GIUSEPPE ALIANO

LA NOTIFICA

DEGLI ATTI TRIBUTARI

Relazione di Giuseppe Aliano

al Convegno di Pescara del 6 ottobre 2017

SOMMARIO

Notifiche a mezzo posta:

rapporti tra il processo civile e tributario.

1. Premessa.

2. Notifica degli avvisi d’accertamento e delle cartelle di pagamento: normativa di riferimento.

3. La notificazione a mezzo posta ex art.149 c.p.c. e la notificazione diretta da parte degli Uffici a mezzo posta.

Differenze e soluzioni giurisprudenziali.

3.1. La notificazione a mezzo posta ex art.149 c.p.c.

3.1.1. Comunicazione di avvenuto deposito (CAD)

La comunicazione di avvenuta notifica (C.A.N.)

3.2. Notificazione diretta a mezzo di servizio postale (universale).

3.2.1 Modalità della notifica postale diretta

4. Comunicazioni e notificazioni nel processo tributario.

5. Notifica degli atti tributari: casi di irregolarità

Corte di cassazione - Ordinanza n. 22117 del 22 settembre 2017

LA NOTIFICA DEGLI ATTI TRIBUTARI

A MEZZO PEC

1. Modalità di notifica degli atti tributari a mezzo pec.

2. Avvisi e atti tributari: notifiche via pec a imprese e professionisti

3. Notifiche via PEC -atti di accertamento

4. Notifica via PEC - criticità

5. Notifica via PEC di atti tributari: perfezionamento ed effetti

6. Atti impositivi a mezzo PEC: pronto il modello per comunicare l’indirizzo

7. Avvisi di accertamento: notifica via PEC anche per enti non commerciali e associazioni

8. Firma digitale sugli atti tributari in cerca di conferme

9. Atti tributari: le nuove modalità di notifica a mezzo Pec e con agenzie private

· Le modifiche al Cad

· La notifica con agenzie private di recapito

10. I lineamenti della procedura

· Le regole della procedura

· I soggetti privi dell’indirizzo PEC

· La decorrenza

· La cartella di pagamento

Il quadro delle notifiche a mezzo PEC

11. La notifica del ricorso

12. Giurisprudenza – NOTIFICA VIA PEC

CTP Savona sentenze n. 100 e 101 del 10 febbraio 2017

CTP Milano sentenza n. 1023 del 03 febbraio 2017

CTR Venezia sentenza n. 2 del 07-01-2017

CTP Frosinone sentenza n. 869 del 01 dicembre 2016

CTP Latina sentenza n. 21096 del 26 settembre 2016

CTP Latina sentenza n. 992 del 01 luglio 2016

CTR MILANO sentenza n. 3700 del 22 giugno 2016

CTP Lecce sentenza n. 611 del 25 febbraio 2016

CTR Lazio sentenza n. 2 del 10-01-2017

CTR Palermo sentenza n. 4199 del 01-12-2016

CTP VARESE Sentenza n. 416/2017 del 10.04.17 depositata il 25.09.2017.

13. Notifica via pec dopo le ore 21

· Cassazione: non PDF ma “.p7m”per la notifica PEC

Notifiche a mezzo posta:

rapporti tra il processo civile e tributario.

1. Premessa.

La normativa speciale di riferimento relativa alla notificazione degli atti fiscali presenta delle differenze con le correlate norme del codice civile.

In particolare, verranno esaminate le procedure di notificazione a mezzo posta ex art. 149 c.p.c. e di notificazione diretta a mezzo del servizio di posta, al fine di evidenziarne le diversità e i conseguenti arresti giurisprudenziali in punto di perfezionamento della notificazione.

2. Notifica degli avvisi d’accertamento e delle cartelle di pagamento: normativa di riferimento.

La norma principale in materia di notificazione degli atti fiscali è costituita dall’art. del D.P.R. n. 600/73, dettata in materia di imposte dirette, secondo la quale “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche…””.

Sono, in ogni caso, inapplicabili gli artt. 142, 143, 146, 150, 151 c.p.c..

Con l’art. 7 quater, comma 6, del d.l. 22 ottobre 2016 n.193, convertito con modificazioni nella legge dicembre 2016 n.225, è stato aggiunto un ultimo comma il quale, a decorrere dal 1° luglio 2017, prevede e disciplina, in deroga all’art.149 bis c.p.c., la possibilità di notificazione degli avvisi e degli altri atti che, per legge, devono essere notificati, alle imprese individuali o in forma societaria ed ai professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato, direttamente dagli Uffici a mezzo Posta Elettronica Certificata.

La notificazione della cartella di pagamento, è, invece, disciplinata dall’art. 26 del D.P.R. n° 602/73: “La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell'avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove è l'abitazione, l'ufficio o l'azienda”.

Le modalità con cui può avvenire la notifica possono essere:

· nelle mani proprie del contribuente;

· presso il suo domicilio fiscale;

· presso il domiciliatario eventualmente indicato;

· per mezzo del servizio postale;

· tramite i messi comunali;

· mediante i messi autorizzati dall’Ufficio.

In particolare, gli avvisi di accertamento della Agenzia delle Entrate possono essere notificati da:

· messi comunali;

· messi speciali autorizzati dall’ufficio;

· per mezzo del servizio postale.

· Le cartelle di pagamento e gli altri atti emessi dall’agente della riscossione sono notificati da:

· ufficiali della riscossione;

· soggetti specificamente autorizzati;

· messi comunali;

· agenti della polizia municipale;

· servizio postale, ovvero con raccomandata con avviso di ricevimento.

3. La notificazione a mezzo posta ex art.149 c.p.c. e la notificazione diretta da parte degli Uffici a mezzo posta.

Differenze e soluzioni giurisprudenziali.

3.1. La notificazione a mezzo posta ex art.149 c.p.c.

E’ sempre possibile, non essendo stata esclusa dall’art. 60 succitato la notificazione a mezzo del servizio postale, ai sensi dell’art.149 c.p.c.: “Se non è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può eseguirsi anche a mezzo del servizio postale. In tal caso l’ufficiale giudiziario scrive la relazione di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, facendovi menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale spedisce la copia del destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento. Quest’ultimo è allegato all’originale. La notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’Ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha legale conoscenza dell’atto”.

La modalità della procedura di notifica è integrata dalla legge n. 890/1982 in materia di “Notificazioni di atti a mezzo posta e di comunicazioni a mezzo posta connesse con la notificazione di atti giudiziari”.

Le disposizione che ci interessano per rilevare le differenze tra la procedura di notificazione a mezzo posta ex art.149 c.p.c. e quella “diretta” a mezzo posta da parte degli Uffici finanziari, sono contenute negli artt. 7 e 8 della legge n. 890/1982.

A titolo esemplificativo, sono di seguito enunciati i predetti articoli:

Art. 7: “L'agente postale consegna il piego nelle mani proprie del destinatario, anche se dichiarato fallito. Se la consegna non può essere fatta personalmente al destinatario, il piego è consegnato, nel luogo indicato sulla busta che contiene l'atto da notificare, a persona di famiglia che conviva anche temporaneamente con lui ovvero addetta alla casa ovvero al servizio del destinatario, purché il consegnatario non sia persona manifestamente affetta da malattia mentale o abbia età inferiore a quattordici anni.

In mancanza delle persone suindicate, il piego può essere consegnato al portiere dello stabile ovvero a persona che, vincolata da rapporto di lavoro continuativo, è comunque tenuta alla distribuzione della posta al destinatario.

L'avviso di ricevimento ed il registro di consegna debbono essere sottoscritti dalla persona alla quale è consegnato il piego e, quando la consegna sia effettuata a persona diversa dal destinatario, la firma deve essere seguita, su entrambi i documenti summenzionati, dalla specificazione della qualità rivestita dal consegnatario, con l'aggiunta, se trattasi di familiare, dell'indicazione di convivente anche se temporaneo.

Qualora il consegnatario non sappia firmare o ne sia impossibilitato, l'agente postale fa menzione di tale circostanza sia sul registro di consegna sia sull'avviso di ricevimento, apponendovi la data e la propria sottoscrizione. Se il piego non viene consegnato personalmente al destinatario dell'atto, l'agente postale dà notizia al destinatario medesimo dell'avvenuta notificazione dell'atto a mezzo di lettera raccomandata”.

Art. 8: “Se il destinatario o le persone alle quali può farsi la consegna rifiutano di firmare l'avviso di ricevimento, pur ricevendo il piego, ovvero se il destinatario rifiuta il piego stesso o di firmare il registro di consegna, il che equivale a rifiuto del piego, l'agente postale ne fa menzione sull'avviso di ricevimento indicando, se si tratti di persona diversa dal destinatario, il nome ed il cognome della persona che rifiuta di firmare nonché la sua qualità; appone, quindi, la data e la propria firma sull'avviso di ricevimento che è subito restituito mittente in raccomandazione, unitamente al piego nel caso di rifiuto del destinatario di riceverlo. La notificazione si ha per eseguita alla data suddetta.Se le persone abilitate a ricevere il piego, in luogo del destinatario, rifiutano di riceverlo, ovvero se l'agente postale non può recapitarlo per temporanea assenza del destinatario o per mancanza, inidoneità o assenza delle persone sopra menzionate, il piego è depositato lo stesso giorno presso l'ufficio postale preposto alla consegna o presso una sua dipendenza. Del tentativo di notifica del piego e del suo deposito presso l'ufficio postale o una sua dipendenza è data notizia al destinatario, a cura dell'agente postale preposto alla consegna, mediante avviso in busta chiusa a mezzo lettera raccomandata con avviso di ricevimento che, in caso di assenza del destinatario, deve essere affisso alla porta d'ingresso oppure immesso nella cassetta della corrispondenza dell'abitazione, dell'ufficio o dell'azienda. L'avviso deve contenere l'indicazione del soggetto che ha richiesto la notifica e del suo eventuale difensore, dell'ufficiale giudiziario al quale la notifica è stata richiesta e del numero di registro cronologico corrispondente, della data di deposito e dell'indirizzo dell'ufficio postale o della sua dipendenza presso cui il deposito è stato effettuato, nonché l'espresso invito al destinatario a provvedere al ricevimento del piego a lui destinato mediante ritiro dello stesso entro il termine massimo di sei mesi, con l'avvertimento che la notificazione si ha comunque per eseguita trascorsi dieci giorni dalla data del deposito e che, decorso inutilmente anche il predetto termine di sei mesi, l'atto sarà restituito al mittente.

Trascorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui al secondo comma senza che il destinatario o un suo incaricato ne abbia curato il ritiro, l'avviso di ricevimento è immediatamente restituito al mittente in raccomandazione con annotazione in calce, sottoscritta dall'agente postale, della data dell'avvenuto deposito e dei motivi che l'hanno determinato, dell'indicazione "atto non ritirato entro il termine di dieci giorni" e della data di restituzione.

La notificazione si ha per eseguita decorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui al secondo comma ovvero dalla data del ritiro del piego, se anteriore.

Nel caso, invece, che durante la permanenza del piego presso l'ufficio postale o una sua dipendenza il destinatario o un suo incaricato ne curi il ritiro, l'impiegato postale lo dichiara sull'avviso di ricevimento che, datato e firmato dal destinatario o dal suo incaricato, è subito spedito al mittente in raccomandazione.

Qualora la data delle eseguite formalità manchi sull’avviso di ricevimento o sia, comunque, incerta, la notificazione si ha per eseguita alla data risultante dal bollo di spedizione dell’avviso stesso”.

3.1.1. Comunicazione di avvenuto deposito (CAD)

La comunicazione di avvenuto deposito (C.A.D.), nella notifica effettuata a mezzo del servizio postale, è una raccomandata con avviso di ricevimento che viene spedita dall'agente postale quando non sia stato possibile notificare l'atto giudiziario per assenza del destinatario o di altre persone idonee al ritiro. Trascorsi 10 gg. dalla data di spedizione della C.A.D., senza che il destinatario o un suo incaricato abbia curato il ritiro del piego, l'avviso di ricevimento della raccomandata che contiene l'atto viene restituita al mittente e l'atto s’intende regolarmente notificato per "compiuta giacenza". Nel caso in cui il destinatario dovesse ritirare il plico prima della scadenza dei 10 gg., l'atto si intenderà notificato il giorno del ritiro. Entrambi gli avvisi di ricevimento (quello della CAD e quella del plico che contiene l'atto) devono essere restituiti a chi ha richiesto la notifica. Il piego rimane depositato presso l'ufficio postale a disposizione del destinatario per sei mesi, trascorsi i quali viene restituito al mittente.

E’ opportuno segnalare un arresto giurisprudenziale che chiarisce quando si perfeziona per il destinatario la notifica a mezzo posta, ove l’agente postale non possa recapitare l’atto.

La predetta notifica “...si perfeziona per il destinatario trascorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata, contenente l'avviso della tentata notifica e del deposito del piego presso l'ufficio postale, sicché il termine per l'impugnazione (nella specie, di un avviso di accertamento) decorre da tale momento, rilevando il ritiro del piego da parte del destinatario, solo se anteriore e non se successivo, come testualmente prevede l'art. 8, comma 4, della legge n. 890 del 1982, nell'attuale formulazione” (Cassazione n. 26088 del 30.12.2015).

Inoltre, in riferimento al termine dei 10 giorni di cui alla L. 20 novembre 1982, n. 890, art. 8, comma 4, le S.U. hanno precisato che nel caso in cui il piego raccomandato depositato presso l’ufficio postale preposto alla consegna non sia stato ritirato dal destinatario, “la notificazione si ha per eseguita decorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui al secondo comma...”; tale termine deve essere qualificato come termine "a decorrenza successiva" e computato, secondo il criterio di cui all’art. 155, primo comma, c.p.c. escludendo il giorno iniziale (data di spedizione della lettera raccomandata di cui allo stesso art. 8, comma 2) e conteggiando quello finale (Cass.S.U. n.1418 del 1° febbraio 2012).

La comunicazione di avvenuta notifica (C.A.N.)

L'invio di tale raccomandata è stato introdotto dal comma 2 quater e comma 2 quinques dell'art. 36 D.L. n. 248/07 convertito nella Legge n. 31/08 che ha, così, modificato l'art. 7 della Legge 890/1982, aggiungendo il 6° comma "Se il piego non viene consegnato personalmente al destinatario dell’atto, l’agente postale dà notizia al destinatario medesimo dell’avvenuta notificazione dell’atto a mezzo di lettera raccomandata".

La C.A.N. è , quindi, una raccomandata ma si differenzia dal C.A.D. perché è senza ricevuta di ritorno; questa viene inviata dall'agente postale qualora consegni un piego contenente un atto giudiziario o stragiudiziale, notificato a mezzo del servizio postale, a una persona diversa dal destinatario dell'atto, qualunque essa sia. Si differenzia dalla notifica ex art. 139 c.p.c. che prevede l’invio della raccomandata solo in caso di notificazione a mani del portiere o del vicino di casa.

Pertanto, in questo caso, l'agente postale con la C.A.N. dovrà comunicare al destinatario dell'atto la data in cui lo stesso è stato notificato e la persona alla quale è stato consegnato.

Una volta inviato tale avviso, l'agente postale dovrà indicare, sull'avviso di ricevimento dell'atto consegnato, Il numero di raccomandata della comunicazione di avvenuta notifica nonché la data dell'invio; la notificazione si perfeziona con la consegna dell’atto.

Giova esaminare alcuni interventi chiarificatori della giurisprudenza di legittimità in materia:
- sulla necessità della spedizione della CAN e sull’effettiva ricezione della stessa:

la Suprema Corte con ordinanza n.2482 del 05.12.2016 precisa quanto alla spedizione della CAN che, in caso di consegna del piego a persona diversa dal destinatario dell’atto, la mancata prova dell'avvenuta spedizione della cd. raccomandata informativa determina non l'inesistenza, bensì la nullità della notifica dell'atto di appello, suscettibile di sanatoria "ex tunc" per raggiungimento dello scopo nel caso di costituzione dell'appellato, anche se effettuata al solo fine di eccepire la nullità.

La giurisprudenza di legittimità, nell’ipotesi di notifica di atto processuale a mezzo posta, a persona diversa dal destinatario (nel caso de quo il portiere), afferma che ai fini del perfezionamento della notifica, rispetto al destinatario, non è necessario che la raccomandata a questi diretta e contenente la notizia della notificazione dell'atto sia fatta con avviso di ricevimento, in quanto la previsione della sola raccomandata è rispondente ad una distinzione ragionevole dalle ipotesi nelle quali l'avviso è richiesto (Cass. n. 12438 del 16.06.2016).

In predetta pronuncia, la Suprema Corte ribadisce gli stessi principi applicati, però in tema di notificazione ex art.139 e 140 c.p.c.,con sentenza n.10554 del 22.05.2015, nella quale ha statuito che “Nell'ipotesi di notifica dell'atto a mezzo di ufficiale giudiziario, al portiere o al vicino (ex art. 139 c.p.c.), e nell'ipotesi di notifica dell'atto a mezzo posta, a persona diversa dal destinatario (L. n. 890 del 1982, ex art. 7, come modificato nel 2007/2008), ai fini del perfezionamento della notifica, rispetto al destinatario, non è necessario che sia fatta con avviso di ricevimento la raccomandata diretta al destinatario e contenente la notizia della avvenuta notificazione dell'atto alle persone suddette”;

- relativamente ai termini di perfezionamento:

la Corte di Cassazione con sentenza n.19730 del 03.10.2016 ha ritenuto che “la notificazione a mezzo posta eseguita mediante consegna dell'atto a persona diversa dal suo destinatario si perfeziona, dopo l'entrata in vigore del comma 6 dell'art. 7 della l. n. 890 del 1982 (introdotto dall'art. 36, comma 2-quater, del d.l. n. 248 del 2007, conv., con modif., dalla l. n. 31 del 2008), con la spedizione, al destinatario medesimo, della lettera raccomandata con cui l'agente postale lo informa dell'avvenuto recapito dell'atto al terzo estraneo, pur abilitato a riceverlo”.

3.2. Notificazione diretta a mezzo di servizio postale (universale).

Come precedentemente affermato, se non è fatto espresso divieto dalla legge la notificazione può eseguirsi anche a mezzo postale.

La normativa di riferimento in ambito tributario relativa alla notifica a mezzo posta è la seguente:
a) art. 26 d.p.r.602/1973: “gli ufficiali della riscossione possono provvedere alla notifica della cartella mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, ed in caso di notifica al portiere la stessa si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento da quest’ultimo sottoscritto”.

b) art. 14 Legge n. 890 del 20/11/1982: “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l'impiego di plico sigillato e può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall'Amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla presente legge. Sono fatti salvi i disposti di cui agli artt. 26, 45 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché le altre modalità di notifica previste dalle norme relative alle singole leggi di imposta...”.

In particolare, l’art. 14 della L. n. 890/82 prevede espressamente che gli atti tributari possano essere notificati per mezzo del servizio postale.
In tal caso, l’agente notificatore scrive la relazione di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, facendovi menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale spedisce la copia al destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento.
Quest’ultimo è allegato all’originale.

La procedura che il messo deve osservare per le notifiche a mezzo posta è contenuta nella L. 20.11.82 n.890.

Accanto a tale procedura ordinaria, dall’art.14 e dall’art.26 succitati, si deduce la possibilità di notifica degli atti tributari anche attraverso una procedura semplificata diretta da parte degli Uffici finanziari.

In particolare, l’art. 14 della legge 20.11.1982 n. 890 rileva nella parte in cui prevede, al primo comma, che “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l'impiego di plico sigillato e puo' eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonche', ove cio' risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall'Amministrazione finanziaria, secondo le modalita' previste dalla presente legge…”.

Sul punto, si segnala che le Sezioni Unite della Cassazione, senza negare la differente funzione della notificazione degli atti sostanziali rispetto a quella degli atti processuali, ha ritenuto applicabile ad entrambe le categorie di atti la disciplina di cui agli artt. 156 ss c.p.c., dettata per gli atti processuali, in materia di sanatoria della nullità della notifica per il raggiungimento dello scopo (rappresentato principalmente nel contenzioso tributario dalla presentazione del ricorso), fatte salve le decadenze già maturate prima dell’intervenuta sanatoria (Cass. civ. Sez. Unite, , n. 19854 del 05.10.2004), privilegiando la funzione di provocatio ad opponendum della notifica degli atti sostanziali degli enti impositori.

Infatti, l’orientamento costante della Suprema Corte, nonostante l’opinione contrastante della dottrina, sostiene che gli Uffici possono avvalersi di questa forma diretta di notificazione non solo per le cartelle, ma in genere anche per gli avvisi e gli altri atti che necessitano di notificazione.

Precisamente, la Corte afferma che “tale conclusione trova conforto nel tenore letterale dell’art. 14 legge n. 890/92, come modificato dall’art. 20 L. n.146/98, dal quale risulta che, la notifica degli avvisi e degli atti che per legge devono essere notificati al contribuente può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari..” Cass. n. 3254 del 18.02.2016).

La circostanza che tale disposizione faccia salve le modalità di notifica di cui all’art.60 del D.P.R n.600/73 e delle singole leggi d’imposta, non elide la possibilità riconosciuta agli uffici finanziari di utilizzare le forme semplificate a mezzo del servizio postale (cfr. Cass. n. 27319/2014), con specifico riferimento all’inoltro di raccomandata consegnata al portiere (v. art.39 d.m. 9 aprile 2001) senza il rispetto della disciplina in tema di notifiche a mezzo posta da parte dell’ufficiale giudiziario. In questa direzione, del resto, si pone proprio l’art. 26, 1° comma del DPR n. 602/73 che consente anche agli ufficiali della riscossione di provvedere alla notifica della cartella mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, precisando che, in caso di notifica al portiere, la stessa si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento, da quest’ultimo sottoscritto, prevedendo, lo stesso articolo 26, il rinvio all’art.60 D.P.R n.600/73, unicamente per quanto non regolato nello stesso articolo (cfr. Cass. n.14196/2014).

Il Supremo Consesso ha precisato recentemente in due ordinanze (Cass. Civ. Sez. VI - V, Ordinanze n. 19467 del 30.09.2016 e n.7156/2016) che, seppur il principio generalmente espresso sia di estensione agli atti fiscali della disciplina normativa degli atti processuali, la notifica a mezzo posta del ricorso introduttivo del giudizio tributario effettuata mediante un servizio gestito da un licenziatario privato deve ritenersi inesistente, atteso che l'art. 4, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 261 del 1999, che ha liberalizzato i servizi postali, stabilisce che per esigenze di ordine pubblico sono comunque affidati in via esclusiva alle Poste Italiane s.p.a. le notificazioni a mezzo posta degli atti giudiziari di cui alla l. n. 890 del 1982, tra cui vanno annoverate quelle degli atti tributari sostanziali e processuali ( conforme Cass. n. 1906 del 2008; n. 27021 del 2014, Cass.Sez. VI - V, Ordinanza n. 27021 del 19.12.2014).

Difatti, il d.lgs. 22 luglio 1999, n. 261, pur liberalizzando i servizi postali in attuazione della direttiva 97/67/CE, continua a riservare in via esclusiva, per esigenze di ordine pubblico, al fornitore del servizio universale (Ente Poste) gli invii raccomandati attinenti le procedure amministrative e giudiziarie.

3.2.1 Modalità della notifica postale diretta

Quando l’ufficio finanziario ricorre a tale facoltà di notificazione semplificata, alla spedizione dell’atto si applicano le norme riguardanti il servizio postale ordinario e non quelle della legge n. 890/82.

Tale principio risulta costantemente ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, che nella sentenza n. 9111 del 06.06.2012 ha affermato che “In tema di notificazioni a mezzo posta, la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere notificato l'avviso di liquidazione o di accertamento senza intermediazione dell'ufficiale giudiziario, è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, in quanto le disposizioni di cui alla legge 20 novembre 1982, n. 890, attengono esclusivamente alla notifica eseguita dall'ufficiale giudiziario ex art. 140 cod. proc. civ.

Ne consegue che, difettando apposite previsioni della disciplina postale, non deve essere redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull'avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico, e l'atto pervenuto all'indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest'ultimo, stante la presunzione di conoscenza di cui all'art. 1335 cod. civ., superabile solo se il medesimo dia prova di essersi trovato senza sua colpa nell'impossibilità di prenderne cognizione” (conforme Cass.: n. 17723 del 2006; n. 17598 del 2010, n. 20027 del 2011; n. 270 del 2012).

Tale principio è stato recentemente interamente ribadito dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 10245, del 26 aprile 2017 (in tal senso anche Cass. Sez. VI,n. 20506 del 29.08.2017).

Sulla base dell’applicazione di summenzionati principi, la Suprema Corte ha ritenuto che in caso di notificazione diretta da parte dell’Ufficio a mezzo il servizio posta:

1) non è necessaria la redazione della relata di notifica:

“la notifica della cartella esattoriale può avvenire anche mediante invio diretto, da parte del concessionario, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, in quanto la seconda parte del comma 1 dell'art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, prevede una modalità di notifica, integralmente affidata al concessionario stesso ed all'ufficiale postale, alternativa rispetto a quella della prima parte della medesima disposizione e di competenza esclusiva dei soggetti ivi indicati. In tal caso, la notifica si perfeziona con la ricezione del destinatario, alla data risultante dall'avviso di ricevimento, senza necessità di un'apposita relata, visto che è l'ufficiale postale a garantirne, nel menzionato avviso, l'esecuzione effettuata su istanza del soggetto legittimato e l'effettiva coincidenza tra destinatario e consegnatario della cartella, come confermato implicitamente dal penultimo comma del citato art. 26, secondo cui il concessionario è obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell'avvenuta notificazione o con l'avviso di ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di esibirla su richiesta del contribuente o dell'amministrazione” (Cass.Sez. 5, Sentenza n. 6395 del 19/03/2014, precedenti conformi: Cass. n.14327 del 2009, n. 11708 del 2011); per quanto riguarda la notificazione a mezzo posta dell’atto impositivo eseguita dall’Ufficio finanziario, “…si applicano le norme concernenti la consegna dei plichi raccomandati, in quanto le disposizioni di cui alla legge 20 novembre 1982, n. 890 concernono esclusivamente la notifica eseguita dall'ufficiale giudiziario ex art. 149 cod. proc civ. Ne consegue che non va redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull'avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico, e l'atto pervenuto all'indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest'ultimo, stante la presunzione di conoscenza di cui all'art. 1335 cod. civ., superabile solo se il medesimo dia prova di essersi trovato senza sua colpa nell'impossibilità di prenderne cognizione” (Cass.Sez.V, n. 15315 del 04/07/2014, in senso conforme Cass.n. 14501 del 15.07.2016);

2) la sottoscrizione dell’avviso di ricevimento con grafia illeggibile è validamente effettuata a mani proprie.

La Suprema Corte ha sottolineato che, nel caso di notifica a mezzo del servizio postale, ove l'atto sia consegnato all'indirizzo del destinatario a persona che abbia sottoscritto l'avviso di ricevimento, con grafia illeggibile, nello spazio relativo alla "firma del destinatario o di persona delegata", e non risulti che il piego sia stato consegnato dall'agente postale a persona diversa dal destinatario tra quelle indicate dalla Legge n. 890 del 1982, articolo 7, comma 2, la consegna deve ritenersi validamente effettuata a mani proprie del medesimo, fino a querela di falso, a nulla rilevando che la relativa casella non sia stata sbarrata e non sia altrimenti indicata la qualita' del consegnatario nell'avviso, non essendo integrata alcuna delle ipotesi di nullita' di cui all'articolo 160 c.p.c. (Cass. ord. n. 4895 del 3.03.2014; cfr. anche Cass. Sez. V, n. 9962 del 27.04.2010; Cass. S.U., n. 22044 del 2004);

3) in caso di notifica in mano di un familiare o di un portiere.

La Suprema Corte, nella sentenza n. 15973 del 11/07/2014, in riferimento alla notificazione a mezzo del servizio postale, eseguita mediante consegna dell'atto a persona di famiglia che conviva, anche temporaneamente, con il destinatario, statuisce che “…il rapporto di convivenza, almeno provvisorio, può essere presunto sulla base del fatto che il familiare si sia trovato nell'abitazione del destinatario ed abbia preso in consegna l'atto da notificare, onde non è sufficiente, per affermare la nullità della notifica, la mancata indicazione della qualità di convivente sull'avviso di ricevimento della raccomandata, il cui contenuto, in caso di spedizione diretta a mezzo piego raccomandato, ai sensi dell'art. 16, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è quello prescritto dal regolamento postale per la raccomandata ordinaria e non già quello previsto dall'art. 139 cod. proc. Civ.” (Massime precedenti: n. 22607 del 2009, n.18085 del 2013 n.. 4095 del 2014).

Invece, in tema di notificazione al portiere, la giurisprudenza di legittimità sottolinea l’insussistenza dell’obbligo di inviare una seconda raccomandata (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 12083 del 13/06/2016; Conforme: Cass. n. 14501 del 15.7.2016, Cass. n. 1304/2017); in particolare, in tema di riscossione delle imposte, qualora la notifica della cartella di pagamento sia eseguita, ai sensi dell'art. 26, comma 1, seconda parte, del D.P.R. n. 602 del 1973, mediante invio diretto, da parte del concessionario, di raccomandata con avviso di ricevimento, trovano applicazione le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della legge n. 890 del 1982. In applicazione dell'anzidetto principio, la S.C. ha cassato la sentenza con cui il giudice di merito ha ritenuto invalida la notifica della cartella sull'erroneo presupposto che, essendo stata ricevuta dal portiere, occorresse, a norma dell'art. 139 c.p.c., l'invio di una seconda raccomandata (precedenti conformi: Cass. n. 16949 del 2014, Cass. n. 6198 del 2015, Cass. n. 2047 del 2016);

4) in ordine al contenuto del plico.

L’orientamento consolidato della giurisprudenza afferma il principio secondo cui "nel caso di notifica della cartella di pagamento mediante l'invio diretto di una busta chiusa raccomandata postale, è onere del mittente il plico raccomandato fornire la dimostrazione del suo esatto contenuto, allorché risulti solo la cartolina di ricevimento ed il destinatario contesti il contenuto della busta medesima" (Cass. n. 18252 del 2013, proprio in tema di cartella di pagamento. In tal senso, v. anche Cass. n. 10481 del 3.7.2003, Cass. n. 17702 del 2.9.2004, Cass. n. 24031 del 10.11.2006). Specificando che tale statuizione “non soffre eccezioni in ragione di qualità soggettive del mittente, tenuto anzi al rispetto dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede col contribuente”.

La predetta sentenza ne richiama a sua volta una precedente in materia, invero, del tutto diversa:
“Sul punto infatti il principio di diritto applicabile si rinviene nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. Sez. L, Sentenza n. 24031 del 10/11/2006), applicabile al genere delle fattispecie omologhe a quella qui in esame: in caso di comunicazione spedita in busta raccomandata e non in plico, ove il destinatario contesti il contenuto della busta medesima, è onere del mittente provarlo (principio applicato in fattispecie in cui il datore di lavoro aveva provato la ricezione della busta raccomandata recante l'invito a riprendere servizio presso sede diversa e la destinataria ne aveva contestato il contenuto…” (Corte di Cassazione n° 18252 del 2013).

Di recente sembra che si stia consolidando l’orientamento contrario; precisamente in tema di notifica della cartella esattoriale ex art. 26, comma 1, seconda parte, del d.P.R. n. 602 del 1973, la Suprema Corte ha sostenuto che la prova del perfezionamento del procedimento di notificazione e della relativa data è assolta mediante la produzione dell'avviso di ricevimento, non essendo necessario che l'agente della riscossione produca la copia della cartella di pagamento, la quale, una volta pervenuta all'indirizzo del destinatario, deve ritenersi ritualmente consegnata a quest'ultimo, stante la presunzione di conoscenza di cui all'art. 1335 c.c., superabile solo se il medesimo provi di essersi trovato senza sua colpa nell'impossibilità di prenderne cognizione (Cass., Sez. III, Sentenza n. 15795 del 29.07.2016).

Ancor prima, il Supremo Consesso, con ordinanza n. 20786 del 02.10.2014, ha statuito che in caso di notifica di cartella di pagamento a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento, ove l'involucro contenga plurime cartelle e il destinatario ne riconosca solo una, è necessario, perché operi la presunzione di conoscenza posta dall'art. 1335c.c., che l'autore della comunicazione fornisca la prova che l'involucro le conteneva, atteso che, secondo l'"id quod plerumque accidit", ad ogni atto da comunicare corrisponde una singola spedizione. A tale fine, l'indicazione dei numeri delle cartelle sull'avviso di ricevimento, in quanto sottoscritto dal destinatario ex art. 12 del D.P.R. 29 maggio 1982, n. 655, pur non assumendo fede privilegiata, visto che vi provvede non l'agente postale ma lo stesso mittente, ha valore sul piano presuntivo ed ai fini del giudizio sul riparto dell'onere della prova;

5) quanto alla ritualità e al perfezionamento della notificazione diretta a mezzo lettera raccomandata.

La giurisprudenza di legittimità ha confermato in tema di avviso d’accertamento che, ai fini della verifica del rispetto del termine di decadenza che grava sull'Amministrazione finanziaria, occorre avere riguardo alla data di spedizione dell'atto e non a quella della ricezione dello stesso da parte del contribuente, atteso che il principio della scissione degli effetti della notificazione per il notificante e per il notificato si applica in tutti i casi in cui debba valutarsi l'osservanza di un termine da parte del notificante e, quindi, anche con riferimento agli atti d'imposizione tributaria (Cass. n. 22320 del 21.10.2014).

Recentemente, la Suprema Corte ha, inoltre, precisato che nell’ipotesi in cui l’appellante notifichi l’atto di gravame avvalendosi della procedura semplificata di spedizione diretta a mezzo piego raccomandato, consentita dall'art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, la disciplina applicabile è quella concernente il servizio postale ordinario dettata dal D.P.R. n. 655 del 1982, il cui art. 40 prevede, per le raccomandate che non abbiano potuto essere recapitate, un periodo di giacenza negli uffici di destinazione di trenta giorni, stabilendo, altresì, che "deve essere dato avviso della giacenza di oggetti raccomandati od assicurati, che non abbiano potuto essere distribuiti, ai destinatari ed ai mittenti, se identificabili". Ne consegue che, ove sia mancato l'invio al destinatario dell'avviso di giacenza della raccomandata ordinaria, la notifica dell'atto d'impugnazione è nulla (e non inesistente), con conseguente obbligo del giudice, in assenza di sanatoria a seguito di costituzione dell'intimato, di ordinarne la rinnovazione (Cass. n.2 5905 del 7.12.2016);

6) in materia di notificazione a persone giuridiche.

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 2355/2016, ha statuito che qualora la notifica della cartella di pagamento nei confronti di una società sia eseguita direttamente dal concessionario mediante raccomandata con avviso di ricevimento, ex art. 26, comma 1, seconda parte, del d.P.R. n. 602 del 1973, per il relativo perfezionamento è sufficiente che la spedizione postale sia avvenuta con consegna del plico al domicilio del destinatario, senza altro adempimento ad opera dell'ufficiale postale, se non di curare che la persona da lui individuata come legittimata alla ricezione apponga la propria firma sul registro di consegna della corrispondenza, oltre che sull'avviso di ricevimento da restituire al mittente, dovendosi escludere, stante l'alternatività di tale disciplina speciale rispetto a quella dettata dalla l. n. 890 del 1982 e dal codice di rito, l'applicabilità delle disposizioni in tema di notifica degli atti giudiziari e, in specie, dell'art. 145 c.p.c. (v. precedenti conformi: Cass.n. 12083 del 2016,Cass. n. 6395 del 2014).

Se è vero che in tema di notificazione alle persone giuridiche, ex art. 145 c.p.c., l’art. 46 c.c., ai sensi del quale, ove la sede legale sia diversa da quella effettiva, i terzi possono considerare come sede anche quest’ultima, con conseguente validità della notifica ivi eseguita invece che presso la prima, ciò presuppone che sia accertata l’esistenza di detta sede effettiva, in caso di contestazione gravando sul notificante il relativo onere probatorio (cfr., più di recente, Cass. sez. 6-5, ord. 18 gennaio 2017, n. 1248).

In proposito occorre ribadire che, affinché possa essere configurata l’esistenza di una sede societaria effettiva non è sufficiente che talune attività sociali siano decentrate o che vi sia altro luogo utilizzato come recapito per ragioni organizzative (cfr. Cass. sez. 2, 5 ottobre 1988, n. 5369), dovendo identificarsi la sede effettiva, comunque, con il luogo ove abbiano concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente (cfr. Cass. sez. 5, 7 febbraio 2013, n. 2869).

4. Comunicazioni e notificazioni nel processo tributario.

L’articolo 16 del decreto legislativo 546/1992 detta le regole circa le comunicazioni e le notificazioni nel processo tributario.

Quanto alle notificazioni , il comma 2 rinvia, innanzitutto, alle disposizioni di cui agli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, salvo quanto disposto dal successivo articolo 17 (che riguarda il luogo in cui devono essere effettuate le notificazioni del contenzioso tributario).

Appare opportuno soffermarsi sulle peculiari modalità di notificazione di cui ai commi 3 e 4 dell’articolo 16 e, specificamente, la notificazione a mezzo del servizio postale e quella riservata all’ente impositore, effettuata tramite messo speciale autorizzato.

Tutte le parti del giudizio, in base al comma 3 dell’articolo 16 del Dlgs n. 546/1992, possono procedere alle notificazioni “direttamente a mezzo del servizio postale”.

Trattasi di una modalità assai semplificata di notifica che viene effettuata, senza l’intermediazione dell’ufficiale giudiziario o di altro agente notificatore, mediante spedizione dell’atto in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento ( Cass. n. 17723/2006 , Cass. n. 3896/2008), sul quale “non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto…” .

La forma di notifica in esame trova ampia applicazione nel processo tributario. In particolare, a seguito della recente modifica , ad opera dell’articolo 3 del Dl 40/2010, dell’articolo 38, comma 2, del Dlgs 546/1992, tale modalità (in precedenza preclusa, essendo obbligatorio avvalersi dell’ufficiale giudiziario) è, dal 26 marzo 2010, consentita anche per la notificazione delle sentenze delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali, ancorché già depositate alla predetta data.

Di contro, poiché l’articolo 62, comma 2, del Dlgs n. 546/1992, stabilisce che “Al ricorso per cassazione ed al relativo procedimento si applicano le regole dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del presente decreto” la notificazione “diretta” a mezzo posta non è ammessa nel giudizio di legittimità, in quanto non prevista dal codice di procedura civile. (Cassazione 3566/2005, 8465/2005, 11620/2009).

In una recente sentenza, la giurisprudenza di legittimità ha specificato che ai fini della dimostrazione dell’avvenuta notificazione del ricorso per Cassazione, a mezzo del servizio postale, “…il ricorrente ha l’onere, a pena d’inammissibilità del ricorso, di produrre, non oltre l’udienza di discussione, l’avviso di ricevimento della raccomandata con la quale l’ufficiale giudiziario dà notizia al destinatario dell’avvenuto compimento delle formalità, di cui all’art.140 c.p.c., e il deposito di suddetto avviso non può essere surrogato dal deposito di una stampa di una pagina del servizio on line…”.

Come anzidetto, la notificazione degli atti del processo tributario eseguita direttamente a mezzo del servizio postale deve essere effettuata “mediante spedizione dell’atto in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento…”.

Cosa accade laddove, in luogo del plico, l’atto venga spedito in busta chiusa?

La giurisprudenza di legittimità, in merito al verificarsi di tale ipotesi, ha fornito alcune indicazioni, statuendo in particolare che:

1. il vizio della notificazione eseguita in busta anziché in plico è sanato, ex articolo 156, terzo comma, c.p.c, nel caso in cui il destinatario dell’atto si sia costituito in giudizio e abbia svolto le sue difese, senza contestare il contenuto della busta ricevuta (Cass. n. 17702/2004, Cass. n. 333/2005, Cass. n. 3562/2005);

2. l ’impiego della busta chiusa in luogo del plico, laddove l’atto venga ricevuto dal destinatario che tuttavia non si sia costituito in giudizio, rende nulla la notificazione con la conseguenza che il giudice adito deve disporne la rinnovazione ai sensi dell’articolo 291 c.p.c; l’eventuale sentenza emessa senza che sia stato disposto il rinnovo della notifica è affetta da nullità (Cass. n. 8846/2010).

3. nel caso di utilizzo della busta il cui contenuto non sia contestato, la tempestività dell’invio è valutata con riguardo alla data di spedizione (Cass. n. 333/2005, Cass. n. 918/2006; di contro, Cass. n. 27067/2006, ha ritenuto che, in caso di utilizzo della busta in luogo del plico, per valutare la tempestività dell’invio non può farsi riferimento alla data di spedizione bensì soltanto a quella di ricezione).

A seguito della notificazione di un atto del processo tributario a mezzo del servizio postale, è necessario, per dimostrare il perfezionamento del procedimento notificatorio, depositare presso la Commissione Tributaria la copia dell’avviso di ricevimento del plico raccomandato.

Pacificamente, la Suprema corte aveva espresso il parere che la mancata produzione dell’avviso in questione equivalesse a inesistenza (ovvero il vizio più grave, assolutamente insanabile) della notificazione (ex pluribus, Cass. n.17541/2007, Cass n. 8931/2005).

A seguito della sentenza n. 627/2008 a Sezioni Unite, tale impostazione è stata abbandonata, in favore di una soluzione meno radicale e più sensibile alle esigenze di effettività della tutela giurisdizionale.

La citata sentenza, nonché le successive S.U. n. 2520 e n. 3006 del 2008 hanno, quindi, fissato i principi di diritto che si elencano a titolo esemplificativo di seguito:

· in difetto di produzione dell’avviso di ricevimento e in mancanza di esercizio di attività difensiva da parte dell’intimato, il notificante ha la possibilità di chiedere al giudice di essere rimesso in termini per il deposito dell’avviso che affermi non essergli stato restituito, offrendo la prova documentale di essersi tempestivamente attivato nel richiedere all’amministrazione postale un duplicato dell’avviso stesso, a norma dell’articolo 6 della legge 890/1982;

· la produzione dell’avviso di ricevimento del piego raccomandato non è elemento costitutivo (quindi requisito di esistenza) della notificazione postale, ma è richiesta dalla legge esclusivamente in funzione della prova dell’intervenuto perfe-zionamento del procedimento notificatorio.

Queste regole, in principio elaborate con riguardo alla notifica a mezzo del servizio postale eseguita dall’ufficiale giudiziario ai sensi dell’articolo 149 c.p.c., sono state in seguito ritenute applicabili anche in relazione alle notifiche a mezzo posta a cura diretta della parte, previste dall’articolo 16 del Dlgs n. 546/1992 (Cass. n. 9769/2008, Cass. n.2780/2009).

Quanto al momento ultimo entro il quale, nel processo tributario, l’avviso di ricevimento dell’atto di impugnazione notificato a mezzo del servizio postale deve essere prodotto in giudizio, a fronte di una pronuncia (Cass. n. 3006/2008) che ha ritenuto applicabile il termine di venti giorni liberi prima della data di trattazione, fissato dal comma 1 dell’articolo 32 del Dlgs 546/1992 per il deposito dei documenti, in altre sentenze, (Cass.n. 25458/2008, 2780/2009, 17793/2009) invece, è stato affermato che il deposito dell’avviso in questione può essere attuato fino all’udienza di trattazione della causa.

Per ragioni di mera cautela, appare opportuno seguire il primo indirizzo, sebbene minoritario, provvedendo al deposito dell’avviso di ricevimento attestante l’avvenuta notifica entro il termine di venti giorni liberi prima della data di trattazione.

5. Notifica degli atti tributari: casi di irregolarità

Partendo dalla definizione della notifica si illustrerà la differenza tra nullità ed inesistenza della notifica per poi concludere con la presentazione di una rassegna delle pronunce più significative che consentano di differenziare le due fattispecie.

Per notifica si intende un atto giuridico con cui si porta a conoscenza legale un determinato documento.

La notifica è una condizione di efficacia dell'atto mentre non tocca la validità dello stesso a meno che la procedura risulti viziata da nullità ovvero inesistenza.

Le due ipotesi sono simili ma non uguali.

Per nullità si intende un atto con invalidità gravi che ne potrebbero inficiare l' efficacia ma che conserva, in ogni caso, limitati effetti giuridici.

D'altra parte per inesistenza, concetto di derivazione giurisprudenziale e dottrinale, si intende un atto inidoneo a produrre qualsivoglia effetto giuridico ed insuscettibile di sanatoria.

Su questo concetto si è avuto un intenso dibattito giurisprudenziale e tributario. Diversi sono stati i ricorsi avverso cartelle esattoriali laddove i motivi di doglianza attenevano principalmente alla nullità della notifica . Successivamente, un orientamento consolidato della giurisprudenza fa salvi gli effetti della notifica nelle ipotesi di nullità della stessa per il principio del "raggiungimento dello scopo" ex art. 156, co. 3 cpc, il quale non è estensibile né applicabile alle ipotesi di inesistenza.

Emblematica è la pronuncia della Corte di Cassazione a Sezioni Unite 19854/2004 che hanno affermato "La natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell'avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto ammi-nistrativo autoritativo attraverso il quale l'amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l'applicazione, per l'avviso di accertamento, in virtù del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60 delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex art. 156 cod. proc. civ. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza – previsto dalle singole leggi d'imposta – per l'esercizio del potere di accertamento".

Una prima considerazione di ordine pratico è che impugnare un atto tributario impositivo nell'ipotesi in cui l'unico motivo di doglianza sia un'eccezione di nullità non è affatto consigliabile. La costituzione in giudizio finirebbe per sanare l'invalidità in applicazione dell'art. 156 c.p.c., pertanto, conviene attendere il primo atto cautelare ovvero esecutivo per eccepirne l'invalidità derivata dalla nullità dell'atto presupposto prodromico (cfr. ex multis CTP Crotone 5/12/16 n. 495 e n. 496, Cass., Sez. V Civ., 28.2.2017, n. 5077). Ad esempio, un preavviso di iscrizione ipotecaria che si basi su una cartella esattoriale affetta da nullità per difetto di notifica potrebbe essere impugnato in giudizio eccependone l'illegittimità. In tale sede, si potranno poi far valere anche i motivi di illegittimità dell'atto di presupposto in ossequio all'art. 19, co.3 d.lgs. 546/92 il quale così recita «La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.». Altra ipotesi, e nell'ottica di una proponibile strategia processuale, potrebbe essere l'impugnazione di una cartella affetta da nullità per difetto di notifica mediante l'impugnazione del relativo estratto di ruolo. L'impugnazione dell'estratto di ruolo consentirebbe di eccepire l'invalidità della notifica e di chiedere contestualmente l'originale dell'avviso di ricevimento, (dopo aver disconosciuto la conformità all’originale della fotocopia dell’avviso) unico elemento probatorio dotato di efficacia giuridica e la cui mancata produzione in giudizio determina altresì l'inesistenza giuridica del procedimento notificatorio (cfr. anche Cass., Sez. V Civ., 28.2.2017, n. 5077).

Altra considerazione su cui soffermarsi, e di considerevole portata pratica, è l'esatta individuazione tra le ipotesi di nullità ed inesistenza, considerato che quest'ultima è un concetto di stretta derivazione dottrinale e giurisprudenziale e non ne esiste una definizione nelle norme tributarie. Su questo punto possiamo riferirci alle diverse pronunce giurisprudenziali in materia.

Di seguito le casistiche più frequenti:

a) Notifica in luogo o a soggetto diverso da quello dovuto. In questi casi diverse pronunce di legittimità hanno acclarato che l'inesistenza si verifica esclusivamente allorquando il luogo ovvero il soggetto non ha alcuna attinenza, collegamento o semplice riferimento al destinatario effettivo (in senso conforme si veda Cass. 7938/2016, 14917/2016, 1640/2004, 12968/2003 contra Cass. 24920/2016). Emblematica è la pronuncia della Cassazione n. 7938/2016 che ha ritenuto nulla e non inesistente la notifica dell'appello al domicilio del precedente difensore costituito e non presso il diverso domicilio del nuovo difensore comunicato ex art 17 d.lgs. 546/92.

b) Notifica effettuata in modo assolutamente non prevista dalla normativa vigente e, conseguentemente, priva degli elementi caratteristici della stessa (cfr. Cass., sez. III, 13/12/2005, n. 27450). A quest'ipotesi vengono ricondotte le ipotesi di notifica neppure lontanamente idonee alla conoscibilità dell'atto sia per il mancato raggiungimento dello scopo sia per l'assoluta violazione dei requisiti idonei a garantire la certezza dell'avvenuta notifica. Così è considerata inesistente la notifica a mezzo raccomandata allorquando non è prodotta in giudizio la copia, ovvero (nell'ipotesi di disconoscimento), l'originale dell'avviso di ricevimento controfirmato cui non è dato supplire con atti equipollenti. E’ stata considerata inesistente la notifica effettuata direttamente dall’Ufficiale di Polizia (competente solo per le violazioni del Codice della strada) ovvero qualsiasi altro soggetto non autorizzato a compiere notifiche (si veda ad esempio, ex multis, la pronuncia della Ctp di Foggia 191/12 che ha dichiarato inesistente la notifica a mezzo posta effettuata direttamente dal Concessionario in quanto non risulta tra i soggetti abilitati ex art. 26 d.p.r. 600/73).

Ulteriori ipotesi di inesistenza accertate dalla giurisprudenza di legittimità sono riconducibili alla mancanza ovvero incompleta redazione della relata di notifica da parte dell’ufficiale giudiziario oppure dell’agente postale nonché all’assenza di sottoscrizione nell’originale dell’atto da notificare da parte dell’Ufficiale Giudiziario (cfr. Cass. 19358/2007, 25138/2013, 6377/1998).

Dall'analisi della precedente casistica si può dedurre che le ipotesi di inesistenza sono casi marginali e residuali. Trattasi di fattispecie non lontanamente riconducibili al modello legale della notifica che nel suo schema formale prevede una precisa sequenza di atti tali da portare a conoscenza legale un atto. Lo schema prevede un soggetto qualificato dalla legge che effettua la notifica e la successiva consegna in senso lato. Solo l'assoluta mancanza di uno di tali elementi determinerà l'inesistenza dell'atto, ricadendo ogni altra ipotesi nella nullità con sanatoria al momento della costituzione in giudizio.

Corte di cassazione - Ordinanza n. 22117 del 22 settembre 2017

Nulla ma esistente, quindi sanabile, la notifica presso l'ex difensore

Sbaglia la Ctr nel dichiarare inammissibile l'impugnazione dell'Agenzia delle entrate in quanto non consegnata al nuovo legale nominato dal contribuente, bensì al precedente

La notifica dell'appello effettuata all'ex difensore del contribuente non è inesistente, ma soltanto nulla e, in quanto tale, sanabile con la costituzione in giudizio dello stesso.
A precisarlo è la Corte di cassazione con l'ordinanza n. 22117 del 22 settembre 2017.

I fatti

Una società contribuente impugnava una cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo automatizzato per il recupero di Irpeg, Irap e Iva, al fine di dedurre la violazione del contraddittorio, la carenza di motivazione, l'inesistenza della notificazione, l'omesso invio dell'invito bonario, e l'erroneità dei risultati del controllo.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso con sentenza che veniva impugnata dall'Agenzia in secondo grado.

La Commissione tributaria regionale dichiarava inammissibile l'appello, in quanto notificato non al nuovo difensore nominato dal contribuente, bensì al precedente.

Avverso la sentenza di secondo grado proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia al fine di evidenziare che la notificazione dell'appello, avvenuta presso il primo difensore del contribuente, doveva ritenersi non inesistente, ma nulla e che, nel caso di specie, tale nullità era stata sanata dalla tempestiva costituzione in giudizio del contribuente.

La pronuncia

Con l'ordinanza n. 22117/2017, la Cassazione, nel ritenere fondato il ricorso dell'Agenzia, ha richiamato l'orientamento espresso dalle sue sezioni unite nella sentenza 14916/2016.

In particolare, secondo questo orientamento - ispirato ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo - l'inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione si configura "in caso di totale mancanza materiale dell'atto", nonché "nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità".

Più precisamente, i predetti "elementi costitutivi" sono rinvenibili: "a) nell'attività di trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potere esercitato", nonché "b) nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall'ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita), restando, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l'atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notificazione meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa".

Ne deriva che "il luogo in cui la notificazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell'atto", con la conseguenza che "i vizi relativi alla individuazione di detto luogo, anche qualora esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell'ambito della nullità dell'atto, come tale sanabile, a seguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità)".

Orbene - considerato che nel caso di specie il vizio di notifica riguardava l'individuazione del luogo (effettuata all'ex difensore anziché al difensore attuale) e tenuto conto dell'intervenuta costituzione in giudizio del contribuente - la Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia e, per l'effetto, ha annullato la sentenza impugnata rinviando la decisione, anche per quel che concerne la determinazione delle spese di lite, a un'altra sezione della Commissione tributaria regionale.

Commento
Con riferimento al "luogo" dove vanno effettuate le notifiche, l'articolo 17, comma 1, Dlgs 546/1992, prevede che "Le… notificazioni sono fatte, salva la consegna in mani proprie, nel domicilio eletto o, in mancanza, nella residenza o nella sede dichiarata dalla parte all'atto della sua costituzione in giudizio…".

Un primo orientamento della giurisprudenza di legittimità ha ritenuto essenziale, ai fini della validità della notifica, l'esatta individuazione del luogo in cui la stessa deve essere eseguita; in particolare, è stato sostenuto che doveva ritenersi inesistente e, quindi, non sanabile in giudizio per raggiungimento dello scopo ex articolo 156, terzo comma, del codice di procedura civile, la notificazione "effettuata in un luogo o con riguardo ad una persona che non presentino alcun riferimento con il destinatario dell'atto, risultando a costui del tutto estranei…" (cfr Cassazione, 20311/2013, 24453/2013, 25501/2013, 2827/2013, 11052/2014, 12301/2014, 25079/2014, 26522/2014, 8154 e 8199 del 2015, 19299/2015 e cfr anche sezioni unite, 3960/2009, ove si puntualizza che "l'indicazione del luogo di consegna dell'atto, oltre che indispensabile al buon esito della notifica, costituisce un requisito essenziale all'identificazione del destinatario di essa", nonché Cassazione, 24940/2013 e 4594/2016).

Tale orientamento è stato ridimensionato dalla sentenza delle sezioni unite della Cassazione n. 14916 del 2016 - richiamata dall'ordinanza in commento - nella quale è stato ritenuto che "la notificazione del ricorso principale, eseguita presso il difensore domiciliatario della controparte per il giudizio di primo grado, anziché presso il difensore costituito nel giudizio di appello e presso il quale essa aveva eletto domicilio per tale grado del processo, è affetta da nullità per violazione dell'art. 330 cod. proc. civ., sanata dall'avvenuta costituzione della parte medesima".

La pronuncia conferma, pertanto, i principi sanciti da ultimo dalle sezioni unite, ribadendo che l'inesistenza giuridica della notificazione concerne ipotesi del tutto residuali ed eccezionali, mentre la nullità assurge a categoria generale dei vizi della notifica.

LA NOTIFICA DEGLI ATTI TRIBUTARI

A MEZZO PEC

Il decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017 ha integrato le modalità di notifica degli atti tributari, prevedendo - oltre agli attuali sistemi - anche l’utilizzo della PEC, con una portata così ampia e generale da poterne permettere l’applicazione anche agli atti impositivi dei tributi locali. Tuttavia, anche per gli avvisi di accertamento si ripresenteranno le stesse criticità già riscontrate con la notifica PEC delle cartelle esattoriali. Tra tutte, il fatto che la PEC certifica solo il testo contenuto nel messaggio, non anche il testo riportato nel documento informatico trasmesso. Infatti, mentre il messaggio PEC è certamente “autentico” in quanto “certificato”, il pdf allegato privo di firma e contenente l’avviso di accertamento non è che una copia meccanica e non un “documento informatico”.

"In deroga all’articolo 149-bis del codice di procedura civile e alle modalità di notificazione previste dalle norme relative alle singole leggi d’imposta non compatibili con quelle di cui al presente comma, la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati alle imprese individuali o costituite in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato può essere effettuata direttamente dal competente ufficio con le modalità previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo di posta elettronica certificata, all’indirizzo del destinatario risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC)”.

È quanto prevede l’art. 60, D.P.R. n. 600/1973, dopo le modifiche apportate dal decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017.

14. Modalità di notifica degli atti tributari a mezzo pec.

Come è noto dal 1° luglio scorso, oltre alle cartelle di pagamento, anche gli avvisi di accertamento possono essere notificati a mezzo della posta elettronica certificata (Pec). Sulle modalità di notifica degli atti tributari a mezzo della posta elettronica certificata è intervenuta recentemente un’importante e interessante decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Nell’Emilia. Infatti, con sentenza n. 204 depositata in data 31 luglio 2017, la suddetta Commissione Tributaria ha dichiarato la nullità di alcune cartelle esattoriali, la cui notifica era stata eseguita a mezzo pec con file allegato in formato “.pdf” anziché in formato “.p7m”.

IL CASO: La questione esaminata dai giudici tributari traeva origine dall’opposizione promossa da una società avverso 18 cartelle esattoriali, alcune delle quali notificate a mezzo pec ed altre notificate con il tradizionale servizio postale a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento. La società contribuente era venuta a conoscenza dell’esistenza a suo carico delle suddette cartelle esattoriali a seguito di acquisizione dell’estratto del ruolo a suo nome presso il concessionario per la riscossione. Nel proprio atto di opposizione la società contribuente, oltre a formulare nel merito una serie di doglianze, richiedeva in via preliminare l’esibizione, nonché il deposito, da parte del concessionario per la riscossione, dell’accertamento, delle cartelle e di tutti gli atti prodromici unitamente alle relate di notifica e agli avvisi di ricevimento. L’Agenzia delle Entrate nel costituirsi in giudizio, al fine di fornire la prova della notifica, provvedeva a depositare per ognuna delle cartelle opposte l’estratto di ruolo contenente la specifica delle imposte, interessi e sanzioni da versare, la data di pagamento, la modalità e le notifiche eseguite tramite raccomanda con ricevuta di ritorno e tramite pec, nonché le liquidazioni delle dichiarazioni presentate con gli esiti irregolari ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. 600/73.

La Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, sentenza n.204 del 31 luglio 2017, per quanto riguarda il punto che qui ci interessa, ha accolto il ricorso relativamente alle cartelle di pagamento notificate a mezzo pec., osservando che:

1. La notifica della cartella di pagamento eseguita a mezzo pec non è valida se il file è con estensione “.pdf” anziché “.p7m”, in quanto non solo l’integrità e l’immodificabilità del documento informatico, ma anche, per quanto attiene alla firma digitale, l’identificabilità del suo autore e conseguentemente la paternità dell’atto, è garantita solo attraverso l’estensione del file “.p7m”;

2. Con la notifica via pec in formato “.pdf” non viene prodotto l’originale della cartella, ma una sola copia elettronica senza valore perché priva di attestato di conformità da parte di un Pubblico Ufficiale;

3. Solo l’estensione “.p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la c.d. “ busta crittografica” contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma;

4. In difetto di detta estensione del file, la notificazione a mezzo pec non è valida con conseguente annullamento della cartella notificata.

15. Avvisi e atti tributari: notifiche via pec a imprese e professionisti

Dal 1° luglio 2017 gli uffici dell’Agenzia delle Entrate possono inviare all’indirizzo PEC di imprese, professionisti e contribuenti le notifiche degli avvisi e degli altri atti tributari che per legge devono essere notificati. Nel Dossier di IPSOA Quotidiano l’analisi della novità, le modalità per comunicare l’indirizzo di posta elettronica certificata, le criticità connesse alla nuova modalità di notifica, che può essere utilizzata anche per gli atti sulle operazioni catastali e le relative sanzioni, nonché gli atti relativi alle accise.

A partire dal 1° luglio 2017, gli uffici dell’Agenzia delle Entrate possono notificare direttamente a mezzo PEC gli avvisi di accertamento e gli altri atti emessi nei confronti di imprese individuali, società e professionisti.

L’invio degli atti potrà essere effettuato all’indirizzo censito nell’indice nazionale INI-PEC.

Anche i contribuenti non obbligati a dotarsi di un indirizzo di posta certificata potranno richiedere, su base facoltativa, l’invio telematico degli atti.

I contribuenti possono comunicare - utilizzando il modello approvato con provvedimento del 3 marzo 2017 - i dati relativi all’indirizzo di PEC presso il quale desiderano ricevere la notificazione degli avvisi e degli altri atti dell’Agenzia delle Entrate.

Con lo stesso modello possono essere comunicate anche le variazioni e la revoca dell’indirizzo di PEC.

Il modello può essere utilizzato da:

- persone fisiche residenti e non residenti

- soggetti diversi dalle persone fisiche, non obbligati per legge a dotarsi di un indirizzo PEC inserito nell’Indice Nazionale INI-PEC (ad esempio, associazioni, condomini, enti non commerciali).

La notifica si intenderà perfezionata:

a) per l’ufficio emittente:

- nel momento in cui il gestore della casella PEC trasmette la ricevuta di accettazione con la relativa attestazione che certifica l’avvenuta spedizione del messaggio;

b) per il destinatario:

- dalla data di avvenuta consegna, attestata dalla ricevuta rilasciata dal gestore della casella PEC del destinatario stesso.

16. Notifiche via PEC -atti di accertamento

Dal 1° luglio 2017 gli avvisi di accertamento possono viaggiare attraverso posta elettronica certificata.

Il decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017, infatti, ha previsto che anche la notifica degli avvisi di accertamento e degli altri atti che per legge devono essere notificati alle imprese individuali, alle società e ai professionisti, possa essere effettuata direttamente dal competente Ufficio a mezzo PEC.

La nuova modalità di notifica - che ricalca, nella sostanza, quanto già previsto dal 1° luglio 2016 per le cartelle esattoriali - può essere utilizzata anche per la notifica degli atti sulle operazioni catastali e delle relative sanzioni, nonché degli atti relativi alle accise.

Il decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017 allinea le modalità di notifica degli avvisi di accertamento a quelle attualmente previste per le cartelle esattoriali. A partire dal 1° luglio 2017, infatti, le agenzie potranno utilizzare la posta elettronica certificata per accertamenti, atti catastali e atti relativi alle accise. Anche per le notifiche nei confronti di imprese e professionisti, tuttavia, tale modalità di notifica rappresenterà una mera possibilità per gli enti impositori e non un obbligo, come invece previsto per le cartelle esattoriali.

È questa una delle principali novità contenute nel pacchetto semplificazioni introdotto dalla Camera nel decreto fiscale (D.L. n. 193/2016).

Con una modifica dell’art. 60, D.P.R. n. 600/1973, il decreto fiscale stabilisce che, in deroga all’art. 149-bis c.p.c., la notifica degli avvisi di accertamento e degli altri atti che per legge devono essere notificati alle imprese individuali, alle società e ai professionisti, potrà essere effettuata direttamente dal competente ufficio a mezzo PEC, secondo le modalità previste dal D.P.R. n. 68/2005.

Nelle more della piena operatività dell’anagrafe nazionale della popolazione residente, per le persone fisiche diverse da quelle obbligate a disporre di un indirizzo di posta certificata da inserire nell’INI-PEC, la notificazione potrà essere eseguita telematicamente all’indirizzo di un soggetto terzo (ad esempio, professionista o familiare) specificamente incaricato a ricevere le notifiche per conto del diretto interessato, secondo le modalità che verranno stabilite con un provvedimento ad hoc dell’Agenzia delle Entrate, da emanarsi entro 90 giorni dall’entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 193/2016.

17. Notifica via PEC - criticità

Dunque dal 1° luglio 2017 anche l’Agenzia delle Entrate potrà notificare gli avvisi di accertamento e gli altri atti impositivi direttamente all’indirizzo di PEC dei contribuenti. Tale modalità - che rappresenta una facoltà, non un obbligo - non è una novità per il processo tributario, essendo già in uso da parte di Equitalia per le notifiche delle cartelle esattoriali e di altri atti di riscossione. La recente giurisprudenza di merito, tuttavia, si muove nella direzione dell’invalidità della notifica via PEC delle cartelle esattoriali: la nullità della cartella notificata con posta elettronica certificata deriverebbe dal fatto che il messaggio email non contiene l'originale dell’atto, ma solo una copia priva di attestazione di conformità.

Il decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017 ha aggiunto all’art. 60, D.P.R. n. 600/1973 il nuovo comma 7 in base al quale - in deroga all'art. 149-bis c.p.c. - la notifica degli avvisi di accertamento e degli altri atti che per legge devono essere notificati alle imprese individuali o costituite in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato, potrà essere effettuata direttamente dal competente ufficio a mezzo posta elettronica certificata, all'indirizzo del destinatario risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC), con le modalità previste dal regolamento di cui al D.P.R. n. 68/2005.

Ciò significa, che a decorrere dal 1° luglio 2017 anche gli uffici dell’Agenzia delle Entrate potranno notificare gli avvisi di accertamento e gli altri atti impositivi direttamente all’indirizzo di PEC dei contribuenti laddove la notifica si intenderà perfezionata:

È quanto prevede l’art. 60, D.P.R. n. 600/1973, dopo le modifiche apportate dal decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio

Il decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017 ha integrato le modalità di notifica degli atti tributari, prevedendo – oltre agli attuali sistemi – anche l’utilizzo della PEC, con una portata così ampia e generale da poterne permettere l’applicazione anche agli atti impositivi dei tributi locali. Tuttavia, anche per gli avvisi di accertamento si ripresenteranno le stesse criticità già riscontrate con la notifica PEC delle cartelle esattoriali. Tra tutte, il fatto che la PEC certifica solo il testo contenuto nel messaggio, non anche il testo riportato nel documento informatico trasmesso. Infatti, mentre il messaggio PEC è certamente “autentico” in quanto “certificato”, il pdf allegato privo di firma e contenente l’avviso di accertamento non è che una copia meccanica e non un “documento informatico”.

“In deroga all’articolo 149-bis del codice di procedura civile e alle modalità di notificazione previste dalle norme relative alle singole leggi d’imposta non compatibili con quelle di cui al presente comma, la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati alle imprese individuali o costituite in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato può essere effettuata direttamente dal competente ufficio con le modalità previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo di posta elettronica certificata, all’indirizzo del destinatario risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC)”.

È quanto prevede l’art. 60, D.P.R. n. 600/1973, dopo le modifiche apportate dal decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017.

Il decreto fiscale dispone anche che la notificazione degli atti relativi alle operazioni catastali e alle correlate sanzioni, che per legge devono essere notificate ai soggetti obbligati alle dichiarazioni di aggiornamento, può essere eseguita direttamente dal competente ufficio, oltre che con le modalità già previste dalle disposizioni vigenti, anche a mezzo di posta elettronica certificata, con le modalità previste dal D.P.R. n. 68/2005, all’indirizzo risultante dagli elenchi istituiti a tale fine dalla legge. Ed ancora, vengono dettate disposizioni specifiche sull’uso della PEC per tutti gli atti e comunicazioni in tema di accise.

Giova ricordare, peraltro, che con l’art. 16, commi 6 e 7, D.L. n. 185/2008, tutte le imprese costituite in forma societaria e i professionisti iscritti in Albi o elenchi istituiti con legge dello Stato sono stati tenuti a munirsi di un indirizzo di posta elettronica certificata.

Il legislatore ha quindi deciso di comprendere tra i soggetti obbligati a tale nuovo adempimento anche le imprese individuali (art. 5, D.L. n. 179/2012); l’obbligo di munirsi e di comunicare l’indirizzo PEC è stato esteso anche ai revisori legali e alle società di revisione legale. (art. 27, comma 2, D.Lgs. n. 135/2016).

Cosa prevede il decreto fiscale

La nuova disciplina trova applicazione per le notificazioni degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere effettuate a decorrere dal 1° luglio 2017; per gli avvisi e gli altri atti che per legge devono essere notificati fino al 30 giugno 2017 resta ferma la disciplina previgente.

La nuova modalità di notifica rappresenta soltanto una facoltà per l’ufficio, diversamente da quella delle cartelle esattoriali di cui segue le direttive, che invece è obbligatoria.

Nello specifico, il decreto fiscale dispone che:

– se la casella di posta elettronica risulta satura, l’ufficio effettua un secondo tentativo di consegna decorsi almeno 7 giorni dal primo invio;

– se anche a seguito di tale tentativo la casella di posta elettronica risulta satura oppure se l’indirizzo di posta elettronica del destinatario non risulta valido o attivo, la notificazione deve essere eseguita mediante deposito telematico dell’atto nell’area riservata del sito internet della società InfoCamere Scpa e pubblicazione, entro il secondo giorno successivo a quello di deposito, del relativo avviso nello stesso sito, per la durata di 15 giorni; l’ufficio inoltre dà notizia al destinatario dell’avvenuta notificazione dell’atto a mezzo di lettera raccomandata, senza ulteriori adempimenti a proprio carico.

Ai fini del rispetto dei termini di prescrizione e decadenza, la notificazione si intende comunque perfezionata:

– per il notificante, nel momento in cui il suo gestore della casella di PEC gli trasmette la ricevuta di accettazione con la relativa attestazione temporale che certifica l’avvenuta spedizione del messaggio,

– per il destinatario, alla data di avvenuta consegna contenuta nella ricevuta che il gestore della casella di posta elettronica certificata del destinatario trasmette all’ufficio o, nei casi di cui sopra, nel quindicesimo giorno successivo a quello della pubblicazione dell’avviso nel sito internet della società InfoCamere Scpa.

Soggetti diversi da quelli obbligati ad avere la PEC.

Discorso a parte per la notifica da effettuarsi ai soggetti diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell’INI-PEC: la notificazione può essere eseguita a coloro che ne facciano richiesta, all’indirizzo di posta elettronica certificata di cui sono intestatari, all’indirizzo di posta elettronica certificata di uno dei soggetti di cui all’art. 12, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, ovvero del coniuge, di un parente o affine entro il quarto grado, specificamente incaricati di ricevere le notifiche per conto degli interessati, secondo le modalità stabilite dall’Agenzia delle Entrate.

Enti locali

A legittimare gli enti locali all’utilizzo di questa modalità di notifica è il combinato disposto di cui all’art. 48, comma 2, D.Lgs. n. 82/2005 (“la trasmissione del documento informatico per via telematica […] equivale, salvo che la legge disponga diversamente, alla notificazione per mezzo della posta”) e all’art. 149-bis c.p.c.

Va preliminarmente ricordato che la PEC è definita dal D.P.R. n. 68/2005 come mezzo di trasmissione valido agli effetti di legge, ma non è da questo riconosciuta mezzo di notifica. Ciò significa che sono le singole norme a dover precisare quando e come la PEC assuma questo valore.

Infatti, non c’è una norma specifica sulla notifica degli atti relativi ai tributi locali. Più che altro, le disposizioni procedurali di notifica anche relative ai singoli tributi, si rifanno al sistema generale di notifica, dilungandosi più sulle figure degli agenti notificatori.

Ora, grazie alla modifica dell’art. 60, D.P.R. n. 600/1973, la notifica PEC assume valore legale per tutti gli atti tributari. Ecco che non vi sono dubbi che si applichi anche alla notifica degli uffici tributi comunali.

Resta comunque il fatto che la norma non è riferita espressamente agli avvisi di accertamento dei tributi locali, ragion per cui andrebbe chiarita la sua portata applicativa anche per evitare un inutile contenzioso.

Altresì, la notifica a mezzo PEC dovrebbe riguardare anche le ingiunzioni fiscali, analogamente a quanto previsto dall’art. 26, D.P.R. n. 602/1973 per le cartelle esattoriali.

L’art. 7-quater del D.L. n. 193/2016, pertanto, presupponendo l’applicazione del CAD, potrebbe indurre a ritenere che il decreto fiscale abbia implicitamente abrogato la limitazione di cui all’art. 2, comma 6 CAD, rendendo applicabili le regole del CAD medesimo anche agli atti tributari. L’art. 2 citato, esclude infatti l’utilizzo del CAD per le attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale.

Profili di criticità

Tutto ciò detto, va tenuto però presente che alcune problematiche che si son riscontrate con la notifica PEC delle cartelle esattoriali sorgeranno senz’altro per gli avvisi di accertamento.

Tra queste, quella che desta maggiori preoccupazioni è relativa al fatto che la PEC certifica soltanto il testo contenuto nel messaggio, ma non il testo riportato nel documento informatico trasmesso. Infatti, mentre il messaggio PEC è certamente “autentico” in quanto “certificato”, il pdf allegato privo di firma e contenente la cartella di pagamento, o l’avviso di accertamento, non è che una copia meccanica e non un “documento informatico”.

Ecco che, in tal senso, si sono espresse alcune decisioni di merito: è nulla la cartella notificata via PEC con l’allegato in estensione .pdf e non .p7m, che rappresenta l’equivalente del primo ma firmato digitalmente (CTP Milano, sentenza 3 febbraio 2017, n. 1023/1/17) giacchè il .pdf non soddisfa da solo i requisiti di integrità dell’allegato.

Ancora, è nulla la cartella di pagamento via PEC, in quanto il documento allegato in .pdf non può essere considerato un valido documento informatico, bensì una semplice copia informatica e come tale priva di qualsivoglia valore probatorio (CTP Savona, sentenze 10 febbraio 2017, n. 100/2017 e n. 101/2017). La notifica telematica, infatti, presuppone l’invio tramite mail di un file (solitamente in .pdf) che per forza di cose è solo una copia dell’originale. In questo modo verrebbe dunque violato il principio fondamentale secondo cui la Pubblica Amministrazione deve necessariamente consegnare al cittadino l’originale dell’atto.

Attenzione va prestata, pertanto, alla sottoscrizione degli accertamenti attraverso firma digitale, ovvero un particolare tipo di firma basata su un sistema di chiavi crittografiche, che permetta al titolare e al destinatario di verificare la provenienza e l’integrità di un documento informatico.

18. Notifica via PEC di atti tributari: perfezionamento ed effetti

Dal 1° luglio 2017, i provvedimenti impositivi e impoesattivi emessi dall’Agenzia delle Entrate possono essere notificati anche telematicamente, in alternativa alle forme tradizionali cartacee, nel rispetto di una disciplina comune alle notificazioni di cartelle di pagamento ed altri atti della riscossione. L’individuazione del momento di perfezionamento del procedimento di notifica, predeterminato ex lege, è essenziale ai fini del corretto computo del termine per la proposizione del ricorso.

Nell’imminenza dell’estensione del processo tributario telematico a tutte le regioni, dal 1° luglio 2017 trova applicazione l’ultimo comma dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, sulla facoltà di spedire direttamente tramite PEC “avvisi” e “altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente”, in alternativa alle forme tradizionali cartacee che, in ogni caso, continuano ad essere ammesse.

L’ambito di applicazione della norma non è limitato al settore delle imposte sui redditi: in forza di espressi richiami, si estende alle imposte indirette (IVA, art. 56 del D.P.R. n. 633/1972; imposte di registro, art. 52, comma 3, D.P.R. n. 131/1986; imposta sulle successioni e donazioni, art. 49, D.Lgs. n. 346/1990), ed interessa differenti tipologie di atti tributari sostanziali, compresi quelli relativi alle operazioni catastali, con la conseguente operatività di una disciplina omogenea per le notificazioni di provvedimenti impositivi e impoesattivi emessi dall’Agenzia delle Entrate.

19. Atti impositivi a mezzo PEC: pronto il modello per comunicare l’indirizzo

Arriva il modello per comunicare il proprio indirizzo di posta elettronica certificata PEC ai fini della notifica degli atti impositivi e degli altri atti che devono essere notificati per legge dall’Agenzia delle Entrate. Lo ha approvato l'Agenzia delle Entrate con provvedimento del 3 marzo 2017. L’indirizzo PEC comunicato dal soggetto istante potrà essere utilizzato dagli Uffici dal 1° luglio 2017 per le notificazioni degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati.

L’Agenzia delle Entrate ha approvato il modello per comunicare il proprio indirizzo di posta elettronica certificata ai fini della notifica a mezzo PEC di atti impositivi da parte dell’Agenzia e degli altri atti considerati dall’art. 60, comma 7, D.P.R. n. 600/1973 (la norma interessa le imprese individuali o costituite in forma societaria, nonché i professionisti iscritti agli albi o negli elenchi istituiti con legge dello Stato).

Il nuovo modello è utilizzabile per le istanze da inviare a partire dal 4 marzo.

· Ambito di applicazione del modello

L’Agenzia delle Entrate può utilizzare gli indirizzi PEC comunicati con il modello a partire dal 1° luglio 2017, ai fini della notifica degli atti impositivi e degli altri atti che vanno notificati per legge.

Se al primo tentativo di notifica la casella PEC risulta satura, decorsi almeno 7 giorni dal primo invio l’Agenzia procede nuovamente con la notifica a mezzo PEC.

Se anche tale tentativo non ha buon esito, vanno applicate le disposizioni ordinarie in materia di notifica.

Qualora, invece, già al primo tentativo la casella pec risulti non valida oppure non attiva, vanno subito applicate le disposizioni ordinarie sopra citate.

· Soggetti che possono utilizzare il modello

Il modello può essere utilizzato solamente da:

- persone fisiche residenti e non residenti;

- soggetti diversi dalle persone fisiche,

che non sono obbligati dal Legislatore a dotarsi di un indirizzo di posta elettronica certificata inserito nell’Indice Nazionale degli Indirizzi di Posta Elettronica Certificata (INIPEC).

Tramite la presentazione dell’istanza, il soggetto che presenta il modello manifesta l’intenzione che la notifica dei vari atti avvenga a mezzo PEC, all’indirizzo di cui è intestatario ovvero presso l’indirizzo di uno dei soggetti di cui all’art. 12, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, ovvero del coniuge, di un parente o affine entro il quarto grado di cui all’art. 63, comma 2, secondo periodo, D.P.R. n. 600/1973, specificamente incaricati di ricevere la notifica per conto degli interessati.

· Come va presentato il modello

La presentazione del modello va effettuata solamente in via telematica e direttamente dal soggetto istante abilitato ai servizi telematici.

Le modalità di trasmissione verranno definite con apposito provvedimento dell’Agenzia.

Per la trasmissione deve essere utilizzato il software reso disponibile gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate nel proprio sito internet.

L’attestazione dell’avvenuto ricevimento del modello da parte dell’Agenzia delle Entrate costituisce prova dell’avvenuta presentazione.

· Efficacia della scelta

La scelta o la variazione oppure la revoca dell’indirizzo di posta elettronica certificata comunicato ha effetto, per quanto concerne le notificazioni, dal quinto giorno libero successivo a quello in cui l’Ufficio attesta l’avvenuta ricezione.

· Inefficacia e perdita di efficacia della comunicazione

La comunicazione dell’indirizzo pec è del tutto inefficace se il soggetto istante risulta già titolare di un indirizzo pec inserito nell’INI-PEC.

Perde invece efficacia nel caso in cui, dopo la presentazione del modello, il soggetto istante diventi titolare di un indirizzo di posta elettronica certificata inserito nell’INI-PEC.

20. Avvisi di accertamento: notifica via PEC anche per enti non commerciali e associazioni

Anche i contribuenti non obbligati a dotarsi di un indirizzo di posta elettronica certificata censito presso l’INI-PEC possono richiedere, su base facoltativa, la notifica telematica degli avvisi di accertamento emessi a partire dal 1° luglio 2017. A tal fine è necessario che i contribuenti persone fisiche (compresi i non residenti iscritti all’AIRE, ovvero i soggetti stranieri non residenti), le associazioni, i condomini e gli enti non commerciali. comunichino il proprio indirizzo PEC o quello di un soggetto delegato, utilizzando il modello approvato dall’Agenzia delle Entrate con il provvedimento del 3 marzo 2017.

Come stabilito dal decreto fiscale (art. 7-quater, D.L. n. 193/2016), a partire dal 1° luglio 2017 la notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate degli avvisi di accertamento e degli altri atti che per legge devono essere notificati a imprese e professionisti può essere effettuata direttamente dal competente ufficio all’indirizzo PEC risultante dall’Indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC).

Nell’INI-PEC sono riportati i riferimenti dei soggetti destinatari dell’obbligo normativo di dotazione di un indirizzo di posta certificata, ossia imprese individuali, società, professionisti iscritti in albi ed elenchi e amministrazioni pubbliche. La notifica degli atti nei confronti di tali soggetti potrà dunque essere effettuata in via telematica.

Lo stesso art. 7-quater ha inoltre previsto la facoltà di notifica telematica nei confronti dei soggetti diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo censito nell’INI-PEC, purché tale volontà sia espressa mediante apposita comunicazione all’Agenzia delle Entrate.

21. Firma digitale sugli atti tributari in cerca di conferme

La modifica, tuttavia, rischia di determinare un cortocircuito in assenza di un adeguato coordinamento normativo sull’applicabilità della firma digitale da parte della Pubblica amministrazione nell’esercizio delle attività di controllo fiscale.

L’art. 60, D.P.R. n. 600/1973, come modificato dal decreto fiscale collegato alla legge di Bilancio 2017, consente - a decorrere dal 1° luglio 2017 - la notifica degli atti impositivi tributari direttamente a mezzo posta elettronica certificata.

La norma stabilisce, in deroga all’art. 149-bis c.p.c., che la notifica degli avvisi di accertamento e degli altri atti nei confronti di imprese individuali, società e professionisti, possa essere effettuata all’indirizzo PEC risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC).

La nuova modalità di notifica ricalca, nella sostanza, quanto già previsto per le cartelle esattoriali dal 1° luglio 2016, in base alle novità previste dall’art. 14 del D.Lgs. n. 159/2015.

Tuttavia, a differenza di quanto stabilito per le cartelle, la nuova modalità di notifica a mezzo PEC rappresenterà una facoltà per gli enti impositori, esercitabile con riferimento agli avvisi e agli altri atti notificati dal 1° luglio 2017.

22. Atti tributari: le nuove modalità di notifica a mezzo Pec e con agenzie private

L'applicabilità anche agli atti tributari dei Comuni della notifica diretta a mezzo Pec, desta, però, alcune perplessità visto che la sua collocazione nell'articolo 60, disposizione che disciplina (direttamente e per richiamo) la notifica degli accertamenti erariali sembrerebbe limitarne l'efficacia ai soli atti emessi dall'Agenzia delle Entrate.

Di contro, l'aver previsto ad opera dell'articolo 7-quater, Dl 193/2016, convertito in legge 225 del 1° dicembre 2016 la possibilità di notificare gli atti direttamente a mezzo Pec, anche in deroga alle ordinarie modalità di notifica previste dalle singole leggi d'imposta non compatibili con quelle di cui all'articolo 60, sembra avere il precipuo scopo di attribuire alla disposizione de qua, una portata ampia e generale, tale da consentirne l'applicazione anche agli atti impositivi dei tributi locali.
Si è dell'avviso, quindi, che una lettura costituzionalmente orientata dell'articolo 60, volta ad assicurare a tutti gli enti impositori uguali garanzie e strumenti, nella delicata fase della notificazione dei propri atti impositivi, consenta di ritenere estesa, a decorrere dal 1° luglio, la notifica diretta a mezzo Pec anche agli atti impositivi degli enti locali.

· Le modifiche al Cad

L'uso della Pec per la notifica degli atti tributari informatici richiama inevitabilmente il Codice dell'amministrazione digitale (Cad, Dlgs n. 82/2005) che, però, contiene alcune disposizioni che sono di ostacolo alla effettiva possibilità di utilizzare la Pec per la notificazione.
In particolare, l'articolo 2, comma 6, contentente l'elenco delle materie sottratte all'applicazione del Codice: in tale norma a oggi figurano le attività e funzioni «ispettive e di controllo fiscale» per le quali il Cad non è applicabile.

È per tale motivo che si accoglie con favore la bozza di riforma del Codice dell'amministrazione digitale (Dlgs n. 82/2005), approvata da parte del Consiglio dei Ministri l'8 settembre 2017. Nonostante l'iter che attende ancora il correttivo, è lecito affermare che alcune prese di posizioni del primo testo licenziato non siano destinate a mutare, se non altro per la loro necessità intrinseca dettata dalla parallela «evoluzione digitale» di altre normative come la disciplina tributaria.

In particolare, scompare l'articolo 2, comma 6, contenente l'elenco delle materie sottratte all'applicazione del Cad.

In linea con questo primo auspicato cambiamento, si pone l'inserimento dopo il comma 6 dell'articolo 2 del Cad del seguente comma: «6-bis. Ferma restando l'applicabilità delle disposizioni del presente decreto agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria, con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri o del Ministro delegato, adottato su proposta del Ministro dell'Economia e delle Finanze, sono stabiliti le modalità e i termini di applicazione delle disposizioni del presente codice alle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale».

Altra fondamentale innovazione nel Cad, da leggersi in combinato disposto con quelle su indicate, riguarda il «domicilio digitale», in futuro da definirsi come «un indirizzo elettronico, valido ai fini delle comunicazioni elettroniche aventi valore legale». In pratica, in base al testo di riforma, i domicili digitali si tradurranno essenzialmente in un indirizzo di posta elettronica certificata o in un servizio elettronico di recapito certificato qualificato, come definito dal Regolamento Ue Eidas, secondo le linee guida volute dal Cad e di emanazione successiva rispetto alla riforma del Codice (nuovo articolo 3-bis).

· La notifica con agenzie private di recapito

Con la legge 124 del 4 agosto 2017, si apre per le Agenzie private di recapito, la possibilità di svolgere i servizi di notifica a mezzo posta degli atti tributari sostanziali e processuali, nonché degli atti relativi alle violazioni al codice della strada.

L'articolo 1, comma 57, legge 124/2017, infatti, abroga (a decorrere dal 10 settembre 2017) l'articolo 4, comma 5, Dlgs n. 261/1999 che riservava in via esclusiva a Poste Italiane spa, gli invii delle raccomandate postali relative ad atti giudiziali e non giudiziali, spedite nell'ambito della procedura notificatoria ex legge 890/1982, nonché delle raccomandate postali spedite nell'ambito di procedure notificatorie previste da altre disposizioni di legge ed effettuate da altri soggetti.

Il vizio di inesistenza delle notifiche fatte da poste private, stante l'esclusiva prevista dall'articolo 4, comma 5, è stato rilevato costantemente dalla consolidata giurisprudenza di legittimità.

In particolare, con riferimento alla notificazione di atti tributari, la Cassazione ha affermato in maniera chiara e perentoria che la riserva in favore di Poste Italiane spa è stabilita dalla legge (anche dopo le modifiche apportate dal Dlgs n. 58/2011) senza alcuna distinzione tra notificazioni di atti processuali e sostanziali a mezzo posta effettuate dall'ufficiale giudiziario ai sensi della legge n. 890/1982 e notificazioni a mezzo posta effettuate da soggetti diversi dall'ufficiale giudiziario in base a diverse disposizioni di legge (ex multis, Cassazione ordinanza n. 16628 del 5 luglio 2017; Cassazione ordinanze n. 26704-26705/2014).

L'abrogazione dell'articolo 4, comma 5 del Dlgs n. 261/1999 elimina, quindi, i rischi di contestazioni sulla notifica e consente alle agenzie di recapito di svolgere, per conto degli Enti impositori, i servizi di notifica degli atti tributari (sostanziali e processuali), nonché degli atti relativi alle violazioni al codice della strada.

Peraltro, le attestazioni rilasciate dagli addetti al recapito, poiché incaricati di un pubblico servizio ex articolo 18, Dlgs n. 261/1999, godono di fede privilegiata, con onere per chi voglia contestarne il contenuto, di proporre querela di falso ex articolo 221 e seguenti del Cpc. Poiché la riserva in favore di Poste Italiane spa cessa a decorrere dal 10 settembre 2017, resta alto, per tutti gli atti notificati da Poste private in vigenza dell'articolo 4, comma 5, il rischio di una pronuncia di nullità se il contribuente contesta, in contenzioso, il vizio di inesistenza della notifica.

23. I lineamenti della procedura

A decorrere dal 1° luglio 2017 la notificazione degli avvisi di accertamento e degli altri atti che per legge devono essere notificati ai contribuenti può essere effettuata a mezzo di posta elettronica certificata (PEC) nei confronti di imprese individuali società costituite in forma societaria o professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato, in deroga a quanto è previsto dall’art. 149-bis del codice di procedura civile, in conformità a quanto è previsto da un apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

Per gli atti e gli avvisi da notificare entro il 30.6.2017 resta ferma la disciplina vigente prima della modifica introdotta con l’art. 7-quater, comma 6, del d.l. 22.10.2016, n. 193, che ha aggiunto il settimo comma all’art. 60 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600.

In sostanza, la notificazione degli avvisi e degli atti destinati:

a) a imprese individuali, società e professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato può essere effettuata con una delle seguenti alternative:

· da messi comunali ovvero da messi speciali autorizzati d’ufficio, secondo le regole indicate dagli artt. 137 e seguenti c.p.c., con le modifiche previste dall’art. 60 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, compresa la notificazione a mezzo del servizio postale;

· direttamente, in deroga all’art. 149-bis c.p.c., a mezzo di posta elettronica certificata (PEC) secondo le procedure indicate al sesto comma del citato art. 60;

b) a soggetti diversi non può essere effettuata a mezzo posta elettronica certificata, salvo che l’interessato non abbia esercitato l’opzione segnalando l’indirizzo al quale vuole ricevere l’atto.

· Le regole della procedura

In deroga a quanto è previsto dall’art. 149-bis c.p.c. (notificazione a mezzo di posta elettronica) e alle modalità di notificazione previste dalle singole leggi di imposta, la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati alle imprese individuali o costituite in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato può essere effettuata direttamente dall’ufficio competente a mezzo di posta elettronica certificata (PEC), secondo le modalità previste dal d.p.r. 11.2.2005, n. 68, all’indirizzo del destinatario risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC).

La procedura rappresenta una facoltà, ma, indubbiamente, costituisce la regola per ovviare ad eventuali eccezioni di legittimità relative alle eventuali irregolarità che possono essere presenti qualora la notificazione sia fatta con l’intervento del messo comunale o speciale o a mezzo del servizio postale.

Se la casella di posta elettronica risulta satura, l’ufficio esegue un secondo tentativo di consegna dopo che sono decorsi almeno sette giorni dal primo invio.

Se anche dopo tale tentativo la casella risulta satura oppure se l’indirizzo di posta elettronica del destinatario non risulta valido o attivo, la notifica deve essere eseguita mediante il deposito telematico dell’atto nell’area riservata del sito internet della società InfoCamere Scpa e la pubblicazione, entro il secondo giorno successivo a quello di deposito, del relativo avviso nello stesso sito, per la durata di 15 giorni. Inoltre, l’ufficio dà notizia al destinatario dell’avvenuta notificazione dell’atto a mezzo di lettera raccomandata, senza ulteriori adempimenti a proprio carico.

La notificazione si intende perfezionata, ai fini del rispetto dei termini di prescrizione e di decadenza:

· per il notificante, nel momento in cui il suo gestore della casella di posta elettronica certificata gli trasmette la ricevuta di accettazione con la relativa attestazione temporale che certifica l’avvenuta spedizione del messaggio;

· per il destinatario, alla data di avvenuta consegna contenuta nella ricevuta che il gestore della casella di posta elettronica certificata del destinatario trasmette all’ufficio (o nei casi di casella satura o di indirizzo PEC non valido o attivo) nel 15° giorno successivo a quello di pubblicazione dell’avviso nel sito internet della società InfoCamere Scpa;

· I soggetti privi dell’indirizzo PEC

I soggetti che non sono obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata possono richiedere che la notificazione possa essere eseguita all’indirizzo PEC di uno dei soggetti indicati all’art. 12, comma 3, del d.lgs. 31.12.1992, n. 546 (cioè un difensore abilitato alla difesa nel processo tributario), ovvero del coniuge, di un parente o affine entro il quarto grado di cui all’art. 63, secondo comma, secondo periodo, del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, specificatamente incaricati di ricevere le notifiche per conto degli interessati, secondo le modalità stabilite con apposito provvedimento.

Ai fini delle notificazioni, l’elezione dell’indirizzo, ha effetto dal quinto giorno libero successivo a quello in cui l’ufficio attesta il ricevimento della richiesta.

Se la casella di posta elettronica del contribuente che ha effettuato la richiesta risulta satura, l’ufficio effettua un secondo tentativo di consegna dopo che sono decorsi almeno sette giorni dal primo invio.

Qualora anche a seguito di tale tentativo la casella dovesse risultare satura, oppure se l’indirizzo non dovesse risultare valido o attivo, si applicano le norme in materia di notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente secondo le regole fissate dai primi sei commi dell’art. 60 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, con esclusione dell’art. 149-bis c.p.c.

· La decorrenza

L’innovazione normativa si applica per gli avvisi di accertamento e degli altri atti che devono essere oggetto di notificazione a decorrere dal 1°.7.2017. Invece, se il termine ultimo di notificazione è fissato con il giorno 30.6.2017, la procedura deve essere ossequiente alla disciplina in vigore anteriormente.

· La cartella di pagamento

Il comma 8 dell’art. 7-quater del d.l. 22.10.2016, n. 193, modifica anche le regole di notifica a mezzo PEC della cartella di pagamento stabilendo che l’atto deve essere notificato all’indirizzo di posta elettronica certificata (INI-PEC), ovvero, per i soggetti che ne fanno richiesta, “diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell’INI-PEC”, all’indirizzo dichiarato nell’atto della richiesta.

In tali casi, trovano applicazione le regole procedurali fissate nell’art. 60 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600.

Relativamente al periodo che intercorre dalla data del 1°.6.2016 (dalla quale decorre la modifica introdotta con l’art. 14 del d.lgs. 24.9.2014, n. 159) alla data di entrata in vigore della legge di conversione del d.l. 22.10.2016, n. 193, se sono state eseguite con modalità diverse dalla posta elettronica certificata, le notificazioni delle cartelle di pagamento e degli altri atti di riscossione relativi alle imprese individuali, alle società e ai professionisti iscritti in albi o elenchi, ovvero a chi ha richiesto la procedura a mezzo PEC, devono essere rinnovate mediante PEC e i termini di impugnazione di tali atti “decorrono, in via esclusiva, dalla data di rinnovazione della notificazione”.

Il quadro delle notifiche a mezzo PEC

Atto impositivo	Effetti
Avvisi di accertamento, di rettifica e liquidazione e atti di irrogazione delle sanzioni notificati: a) entro il 30.6.2017 b) dal 1°.7.2017: – a imprese individuali, società e professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato – a soggetti diversi che hanno richiesto la notifica via PEC: · regola generale · se a seguito del secondo invio la casella PEC risulta satura o l’indirizzo non è valido o attivo – a altri soggetti	nulli (procedura non prevista per legge) legittimi legittimi notifica da eseguire secondo le regole ordinarie regole ordinarie
Cartelle di pagamento notificate: a) dal 1°.6.2016 – a imprese individuali, società e professionisti iscritti in albi o elenchi nonché a soggetti diversi che ne hanno fatto richiesta – a altri soggetti b) dal 1°.6.2016 al 1°.7.2017 a imprese individuali, società e professionisti iscritti in albi o elenchi, nonché altri soggetti che ne hanno fatto richiesta, con modalità diverse dalla PEC c) dal 1°.7.2017: – al destinatario risultante all’indirizzo INI-PEC ovvero per chi non risulta iscritto ma fa richiesta per l’invio all’indirizzo dichiarato – altri soggetti	legittime nulle (procedura non prevista per legge) rinnovazione della notifica a mezzo PEC (e i termini di impugnazione decorrono da tale data) legittima (1) consegna diretta o a mezzo posta
Ricorso tributario e atti del processo a) regola generale b) regioni in cui è attiva la procedura di processo tributario telematico (dd.dd. 4.8.2015, 30.6.2016 e 15.12.2016)	inammissibili (perché la procedura non è prevista per legge) (Corte di Cassazione, ordinanza 12.9.2016, n. 17941) legittimità
(1) Si applica l’art. 60 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600.

24. La notifica del ricorso

Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità, entro 60 giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato da parte dell'ente impositore stesso. Il ricorso contro il rifiuto tacito della restituzione può invece essere proposto dopo 90 giorni dalla domanda di restituzione. (art. 21 D.Lgs. n° 546/92). La notifica del ricorso all'ente impositore da parte del ricorrente deve avvenire secondo una delle seguenti modalità (art. 16, commi 2 e 3, e art. 16 bis D.Lgs. n° 546/92):

· notifica a mezzo ufficiale giudiziario (art. 137 c.p.c.);

· consegna diretta da parte del ricorrente all'ufficio impositore, che ne rilascia ricevuta;

· spedizione postale, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento, all'ente impositore che ha emanato l'atto.

· a partire dal 1° gennaio 2016 le notifiche tra le parti possono avvenire in via telematica secondo le disposizioni contenute nel regolamento sul processo tributario telematico (D.M. del 23 dicembre 2013, n° 163). L'indicazione dell'indirizzo di PEC ha valore di elezione di domicilio a tutti gli effetti (art. 16 bis, c.4 D.Lgs. n° 546/92).

In merito però si precisa che tale sistema di notificazione, è facoltativo (alternativo alla modalità ordinaria).

25. Giurisprudenza – NOTIFICA VIA PEC

CTP Savona sentenze n. 100 e 101 del 10 febbraio 2017

<...Sull'annullamento dell'intimazione di pagamento, stante il fatto che la materia trattata è stata recentemente introdotta e non vi è giurisprudenza univoca a tal riguardo, questa Commissione ritiene che nel caso in esame la società, abbia con una perizia tecnica seppur di parte, attestato che

" dall'esame dei documenti inviati via PEC da Equitalia Nord spa, scrupolosamente analizzati, si conclude che gli stessi sono del tutto carenti di quelle procedure atte a garantirne la genuina paternità, nonché mancanti della firma informatica e/o digitale, e non rispondenti a criteri di univocità ed immodificabilità, per cui non garantiscono il valore di certezza e corrispondenza, peraltro confortato dall'attestazione di conformità, del tutto assente, invece previsti indefettibilmente dalle disposizioni normative sopra richiamate".

L'argomento relativo alla firma digitale e dei requisiti informatici è stato da ultimo ben dettagliato nella Deliberazione n. 45 del 21 maggio 2009 da parte del Centro Nazionale informatica nella pubblica amministrazione nonché dal Decreto del Presidente del Consiglio del 22 febbraio 2013.

Stante le conclusioni della relazione tecnica, avverso la quale Equitalia nulla eccepisce, si ritiene di annullare l'intimazione di pagamento per nullità della notifica...>.

CTP Milano sentenza n. 1023 del 03 febbraio 2017

<...Come noto, il sistema di trasmissione della posta certificata prevede una ricevuta telematica di consegna della comunicazione, ricevuta di consegna del certificatore della PEC inviata all'indirizzo digitale del destinatario, che ha lo stesso valore legale della ricevuta di ritorno della raccomandata A/R, indipendentemente dall'effettiva conoscenza da parte del destinatario.

Oggetto della notificazione è il documento informatico definito dall' art. 20 comma 1D.Lgs. n. 82/2005 come "la memorizzazione su supporto informatico e la trasmissione con strumenti telematici conformi alle regole dell'art. 71".

Il successivo comma 1-bis prevede che "l'idoneità del documento informatico a soddisfare il requisito della forma scritta è liberamente valutabile in giudizio restando fermo quanto disposto dal comma 2 che, attribuendo valore legale al documento informatico (ed al cartaceo sottostante) con l'identificazione del sottoscrittore, prevede che il documento informatico sottoscritto con firma elettronica qualificata o con firma digitale, formato nel rispetto delle regole tecniche stabilite ai sensi dell'art. 71, che garantiscono l'identificabilità dell'autore, l'integrità ed immodificabilità del documento, si presume riconducibile ai titolare del dispositivo di firma ai sensi dell'art. 21 comma 2 e soddisfa comunque il requisito della forma scritta, anche nei casi previsti, sotto pena di nullità, dall' art. 1350, primo comma, numeri da 1 a 12 del codice civile".

Tanto premesso, richiamando l' art. 26 comma 2 DPR n. 602 / 1973, con la posta elettronica certificata, in luogo della copia della cartella di pagamento, si notifica il documento informatico della cartella medesima.

Nel caso di specie il formato digitale del file telematico della cartella di pagamento scelto dall'agente della riscossione è il ".pdf".

Alla Commissione spetta, quindi, il compito, delegatole dall' art. 20 comma 1-bis D.Lgs. n. 83/2005, di accertare se la notificazione della cartella di pagamento sotto il formato digitale del .pdf garantisca la conformità del documento informatico notificato all'originale e se sia valida la firma digitale dell'esattoria.

Sulla base delle norme richiamate ed in particolare degli articoli 20 comma 2 e 71, D.Lgs. n. 82/2005, ritiene la Commissione che la notificazione per posta elettronica certificata della cartella di pagamento in formato .pdf, senza l'estensione ".p7m", non sia valida e di conseguenza renda illegittima l'intera cartella impugnata allegata alla pec, appunto in tale formato.

La certificazione della firma è, infatti, attestata dall'estensione ".p7m" del file notificato, estensione che rappresenta la c.d. "busta crittografica", che contiene al suo interno il documento originale, l'evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica (cfr. note dell'Agenzia per l'Italia digitale).

Detta estensione garantisce, da un lato, l'integrità ed immodificabilità del documento informatico e, dall'altro, quanto alla firma digitale, l'identificabilità del suo autore e conseguentemente la paternità dell'atto. In difetto di detta estensione del file, la notificazione per posta elettronica certificata della cartella non è valida con illegittimità derivata della stessa cartella...>.

CTR Venezia sentenza n. 2 del 07-01-2017

<…Sicuramente l'Agenzia delle Entrate avrebbe potuto notificare, ovviamente entro i termini di legge, a mente del disposto dell' art. 100 c.p.c., il proprio diniego al rimborso alla cessionaria del credito, considerato che la cessione le era stata regolarmente notificata più di due anni prima.

Tutto ciò non è avvenuto e, di conseguenza, va confermata la decisione di primo grado che riconosce l'illegittimità del provvedimento di cui si discute.

Per altro, vi è ancora da sottolineare anche la nullità della notifica effettuata dall'Ufficio a mezzo PEC, ritualmente contestata dalla contribuente, vista la mancanza della sottoscrizione digitale dell'atto emesso dall'Ufficio, così come prevista ad substantiam dalla vigente normativa che regola la notifica a mezzo Posta Elettronica Certificata…>.

CTP Frosinone sentenza n. 869 del 01 dicembre 2016

<...Giova affermare che la nullità della cartella di pagamento (nel nostro caso dell'intimazione di pagamento e cartelle presupposte) notificata con posta elettronica certificata deriva dal fatto che il messaggio email non contiene l'originale dell'atto di Equitalia, ma solo una copia priva di attestazione di conformità (CTP Lecce n. 611 del 07-07-2015).

Le cartelle di pagamento di Equitalia notificate tramite PEC sono nulle.

La posta elettronica certificata, infatti, non offre garanzie tipiche della raccomandata tradizionale, perché non contiene l'originale della cartella, ma solo una copia informatica, priva peraltro di alcuna attestazione di conformità…>.

CTP Latina sentenza n. 21096 del 26 settembre 2016

<...Giova affermare che la nullità della cartella di pagamento notificata con posta elettronica certificata deriva dal fatto che il messaggio mail non contiene l'originale dell'atto di Equitalia, ma solo una copia priva di attestazione di conformità (CTP Lecce n. 611 del 07-07-2015).

Le cartelle di pagamento di Equitalia notificate tramite Pec sono nulle. La posta elettronica certificata, infatti, non offre le garanzie tipiche della raccomandata tradizionale, perché non contiene l'originale della cartella, ma solo una copia informatica, priva peraltro di alcuna attestazione di conformità.

Tanto per fare un raffronto: l'atto di citazione notificato da un legale alla controparte deve essere sottoscritto con firma digitale dello stesso legale e notificato, sempre via Pec alla cancelleria competente, la notifica di una cartella di pagamento e/o di altro atto esecutivo da parte di Equitalia non può ritenersi legittima se questo non sia sottoscritto, non ne sia certificata la conformità all'originale e non siano rispettate tutte le forme di garanzia dei diritti costituzionalmente garantiti.

Trattasi di notifica di atti che incidono sulla sfera patrimoniale del cittadino contribuente il quale ha, costituzionalmente, diritto alla piena e legittima conoscenza di ogni atto che riporti una pretesa tributaria, di conoscere l'an e il quantum della pretesa e di approntare, eventualmente, le proprie difese.

Ne consegue che l'Amministrazione finanziaria, affinché la pretesa tributaria diventi certa ed esigibile, deve garantire, al destinatario della stessa, la conoscenza attraverso una regolare e legittima procedura notificatoria degli atti impositivi.

Il sistema di notifica delle cartelle di pagamento a mezzo PEC (ma anche degli altri atti emessi dall'Agente della riscossione e/o dalle Agenzie delle Entrate), come attualmente disciplinati fanno ritenere che tale notifica sia affetta da nullità insanabile, contrariamente a quanto affermato nella normativa e dal codice dell'amministrazione digitale. La posta elettronica certificata non offre più le stesse garanzie della raccomandata tradizionale.

CTP Latina sentenza n. 992 del 01 luglio 2016

Le cartelle di pagamento di Equitalia notificate tramite PEC sono nulle. La posta elettronica certificata, infatti, non offre le garanzie tipiche della raccomandata tradizionale, perché non contiene l'originale della cartella, ma solo una copia informatica, priva peraltro di alcuna attestazione di conformità.

Tanto per fare un raffronto: l'atto di citazione notificato da un legale alla controparte deve essere sottoscritto con firma digitale dello stesso legale e notificato, sempre via PEC alla cancelleria competente, la notifica di una cartella di pagamento e/o di altro atto esecutivo da parte di Equitalia non può ritenersi legittima se questo non sia sottoscritto, non ne sia certificata la conformità all'originale e non siano rispettate tutte le forme di garanzia dei diritti costituzionalmente garantiti.

Ne consegue che l'Amministrazione finanziaria, affinché la pretesa tributaria diventi certa e esigibile, deve garantire, al destinatario della stessa, la conoscenza attraverso una regolare e legittima procedura notificatoria degli atti impositivi.

Il sistema di notifica delle cartelle di pagamento a mezzo Pec , come attualmente disciplinati fanno ritenere che tale notifica sia affetta da nullità insanabile, contrariamente a quanto affermato nella normativa e dal codice dell'amministrazione digitale. La posta elettronica certificata non offre più le stesse garanzie della raccomandata tradizionale.

CTR MILANO sentenza n. 3700 del 22 giugno 2016

<...L'eccezione preliminare di inesistenza della notifica dell'avviso di accertamento di cui si discute, disattesa in primo grado e riproposta dall'appellante in questa sede di gravame, è fondata e merita accoglimento.

Nel caso di specie, l'avviso di accertamento del Comune di _________ risulta inviato in allegato alla mail inviata dall'Ente comunale alla ditta ____ in data ______ 2015.

La mail in oggetto è priva dei requisiti minimi necessari a configurare una vera e propria notifica, in quanto si è in presenza di un invio dell'atto che, per le modalità concrete in cui è stato effettuato, esce completamente dallo schema legale degli atti di notificazione, configurandosi non già una mera nullità quanto piuttosto una reale inesistenza dell'attività propriamente notificatoria.

Innanzitutto, lo strumento utilizzato, ovvero l'invio per mail da e verso indirizzi di posta certificata, non è previsto dalla legge come modalità notificatoria idonea per le notifiche degli avvisi di accertamento, e ciò in quanto il disposto di cui all' art. 26 comma 2 DPR n. 602/1973 è norma applicabile solo alle cartelle esattoriali e non anche ad altri tipi di provvedimenti tributari.

In secondo luogo, nel caso in esame l'invio dell'avviso di accertamento da parte del Comune di _________ difetta anche degli elementi imprescindibili di una notifica, mancando il relativo avviso, la relata di notifica e risultando anche assente una qualsiasi firma digitale dell'atto da parte di un qualsiasi funzionario nominativamente individuato.

Il testo della mail di cui si controverte, che in allegato reca l'avviso di accertamento in questione, riporta un testo che esprime non già una effettiva volontà notificatoria quanto piuttosto una mera "comunicazione", quasi informale, con finalità poco più che conoscitive dell'atto tributario, comunicazione proveniente da un Ente che non è neanche rappresentato da un funzionario fisicamente identificato o identificabile.

Siamo indubbiamente fuori da ogni ipotesi di schema legale di notificazione, tanto che non può parlarsi di notificazione meramente nulla quanto piuttosto di notificazione del tutto inesistente, vizio radicale del procedimento notificatorio insuscettibile di sanatoria, specie in un caso come quello in esame in cui il ricorso tributario presentato dal contribuente è stato volto ad eccepire proprio l'inesistenza della notifica e prima di ogni altra difesa di merito.

In totale riforma della sentenza impugnata, dunque, va dichiarata l'inesistenza della notifica dell'atto di accertamento di cui si controverte...>.

CTP Lecce sentenza n. 611 del 25 febbraio 2016

<...il sistema della spedizione di documenti fiscali a mezzo PEC, previsto dalle attuali norme, prevede che la validità della trasmissione e ricezione del messaggio di posta elettronica certificata sia attestata rispettivamente dalla ricevuta di accettazione e dalla ricevuta di consegna, si che la prova dell'avvenuto invio del messaggio è nel fatto che il messaggio stesso sia pervenuto nella casella pec del destinatario e ciò indipendentemente dalla verifica da parte del destinatario dell'apertura e lettura del messaggio.

Le considerazioni sostanziali sul punto possono riassumersi in quanto segue.

Documento informatico

Con il sistema PEC in realtà non viene inoltrato il documento informatico, ma la copia (informatica) del documento cartaceo ove il documento informatico rappresenta l'originale del documento giuridicamente valido.

La questione ha rilievo perché in ogni caso il destinatario riceve solo la copia (informatica) dell'atto e tale copia senza una attestazione di conformità apposta da soggetti all'uopo abilitati a norma del codice civile non può assumere alcuna valenza giuridica perché non garantisce il fatto che il documento inoltrato sia identico in tutto il suo contenuto al documento originale.

Va annotato che accostando questo tipo di spedizione con quello che prevede la raccomandata postale si sostanzia che con la raccomandata postale il contribuente riceve sempre l'originale dell'atto inoltrato dal mittente.

Nel caso di specie da quanto si evidenzia nella fotocopia della cartella di pagamento allegata agli atti, in essa non appare alcuna attestazione di conformità nei modi previsti dalla legge e dunque si deve affermare che al più il ricorrente ha ricevuto una copia informale dell'originale della cartella di pagamento.

Ricevuta di avvenuta consegna al destinatario

Il sistema PEC non garantisce che il documento sia stato consegnato al destinatario.Infatti il gestore del sistema garantisce soltanto la disponibilità del documento nella casella di posta elettronica del destinatario e ciò prescinde da ogni possibile verifica della effettiva apertura e lettura del messaggio.

Ritiene evidente la Commissione che la semplice disponibilità di un documento nella casella pec non può equivalere ad avvenuta consegna del documento al destinatario perché un tale assunto pretenderebbe di dare alla casella pec una funzione sostanziale che invece può spettare soltanto al soggetto destinatario e ciò senza tenere conto che il destinatario e titolare della casella pec per una quantità innumerevole di ragioni potrebbe essere impossibilitato a controllare la sua pec per tempi non quantificabili.

Rispetto al sistema "raccomandata", la pec lascia incerto l'esito della sua ricezione oltre che la data di effettiva avvenuta conoscenza del messaggio, alterando il dies a quo per eventuali contestazioni successive...>.

CTR Lazio sentenza n. 2 del 10-01-2017

<...Questa Commissione, preliminarmente, esamina l'ammissibilità dell'appello e deve rilevarne l'inammissibilità, in quanto, come si legge anche in atti, la procedura PEC (D.M.163/2013 e decreto di attuazione di specifiche tecniche per gli strumenti informatici e telematici 4.8.15 D.G. Finanze pubblicato in G.U. n.184 del 10.8.15) non è applicabile, in questa fase iniziale, alla Commissione Tributaria del Lazio.

Il Collegio ritiene di non dover innovare rispetto alla citata giurisprudenza decidendo sull'inammissibilità dell'appello, in quanto la notifica tramite PEC è da considerare inesistente, in questa fase di graduale introduzione della nuova procedura...>.

CTR Palermo sentenza n. 4199 del 01-12-2016

<...Il ricorso in appello è proposto nelle forme di cui all'art. 20 , commi 1 e 2 del D.lgs. n. 546/1992 :

comma 1

Il ricorso è proposto mediante notifica a norma dei commi 2 e 3 del precedente articolo 16 ( notifica a mezzo ufficiale giudiziario, notifica a mezzo posta e notifica mediante consegna dell'atto all'ente).

comma 2

La spedizione del ricorso a mezzo posta deve essere fatta in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento. In tal caso il ricorso s'intende proposto al momento della spedizione nelle forme sopra indicate.

Dalla normativa sopra richiamata appare evidente come non venga contemplata l'ipotesi di notifica a mezzo PEC.

L'appello deve pertanto essere dichiarato inammissibile e l'appellante va condannata al pagamento delle spese di giudizio....>

CTP VARESE Sentenza n. 416/2017 del 10.04.17 depositata il 25.09.2017.

26. Notifica via pec dopo le ore 21

Ore 21: orario limite per le notifiche a mezzo posta elettronica certificata.

La notifica a mezzo posta elettronica certificata dopo le ore 21 è come se avvenisse alle ore 7 del giorno successivo. Questa regola è particolarmente rilevante per le notifiche degli atti giudiziari e delle impugnazioni che devono essere svolte entro un termine di decadenza. Si rischia infatti di vedersi dichiarare inammissibile un’azione legale perché notificata, sì entro la mezzanotte dell’ultimo giorno utile (e quindi in tempo da calendario), ma oltre l’orario consentito dalla legge.

Per esempio la Cassazione (sent. n. 8886/2016), ha ritenuto inammissibile un appello perché notificato via pec alla controparte intorno alle 23.30 dell’ultimo giorno prima della scadenza.

La regola generale è che la notifica a mezzo pec si perfeziona, per il soggetto notificante, nel momento in cui viene generata la ricevuta di accettazione e per il destinatario, nel momento in cui viene generata la ricevuta di avvenuta consegna.

Tuttavia, anche alle notifiche telematiche si applica la regola sui tempi di notificazione prevista per la notifica tradizionale (a mani o a mezzo posta tramite ufficiale giudiziario) (Art. 16 septies D.l. 179/2012). Quest’ultima prevede che le notificazioni non possono farsi prima delle ore 7 e dopo le ore 21 (Art. 147 cod. proc. civ.).

La legge non prevede, con riguardo ai tempi di notifica via pec, la scissione tra il momento di perfezionamento della notifica per il notificante ed il tempo di perfezionamento della notifica per il destinatario.

Si riscontrano tuttavia alcune pronunce che, discontandosi dall’orientamento maggioritario, sostengono che per il notificante la notifica via pec si perfezioni comunque nella stessa giornata.

Da ultimo la Corte di Appello di Firenze (C. App. Firenze, sent. n. 189/2017) ha ritenuto che per le notifiche effettuate dall’avvocato tramite PEC, debba ritenersi operativa la scissione dell’efficacia della notifica per il notificante e per il destinatario: per il primo la notifica deve intendersi perfezionata nel momento in cui viene generata la ricevuta di accettazione, mentre il destinatario, la notifica deve intendersi perfezionata nel momento in cui viene generata la ricevuta di avvenuta consegna. Dunque secondo quest’ultima pronuncia, la regola secondo la quale dopo le ore 21 si perfeziona alle ore 7 del giorno successivo, vale solo con riferimento al “destinatario” della notifica stessa.

Di certo, al di là delle interpretazioni letterali delle disposizioni normative, la questione dell’applicabilità degli “orari di notifica” alla notifica a mezzo pec potrebbe forse risolversi guardando alle ragioni tutelate dal legislatore. Il divieto della notifica prima delle 7 di mattina e dopo le 21 di sera ha il suo fondamento nell’esigenza di tutelare il riposo e la tranquillità del destinatario e degli addetti alla consegna.

Occorre allora chiedersi: la pec inviata dopo le 21 può pregiudicare il riposo e la tranquillità del destinatario al pari di una “visita” dell’ufficiale giudiziario o del postino che consegna la famosa busta verde?

· Cassazione: non PDF ma “.p7m”per la notifica PEC

La Cassazione ha statuito che non si può utilizzare .pdf per la notifica PEC. Con tale ordinanza n. 22320 del 25.9.2017, la Suprema Corte ha evidenziato la problematica già tracciata da altra sentenza (Cass. Ord. n. 20672 del 31 agosto 2017 che rinvia alle Sezioni Unite).

Orbene, per la Cassazione esiste una legittima e valida notifica di atti tramite PEC solamente se il file l’allegato ha l’estensione “.p7m” (si vedano anche altre sentenza di merito).

Precisamente: “ … se non altro a fini meramente descrittivi ed accettando il rischio di banalizzazioni od imprecisioni tecniche, concludersi che risulta quindi indispensabile l’estensione (o formato) <<p7m>>, a garanzia dell’autenticità del file e cioè dell’apposizione della firma digitale al file in cui il documento informatico originale è stato formato, solo per il secondo caso, in cui cioè il documento informatico originale è creato in formato diverso da quello <<pdf>>” (Cass. n. 20672/2017).

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Dott. Giuseppe Aliano

Università di Roma La Sapienza - Facoltà di Giurisprudenza - Cultore di Diritto Tributario

Albo Dottori Commercialisti ed E.C. di Pescara n. 331/A

Revisore Legale (N. 164336) - Consulente T.U. del Tribunale di Pescara

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GIUSEPPE ALIANO

lunedì 17 dicembre 2018

mercoledì 12 settembre 2018

IL MONDO DELL'ORDINE

lunedì 16 ottobre 2017

INCONTRO DI STUDIO DEL 27 OTTOBRE 2017 A PESCARA: CONTROLLI E VERIFICHE A PROFESSIONISTI E STRUMENTI DI DIFESA